‘Onderzoekende geest’ essentieel bij samenstelopdrachten!

Door Drs. C.L. (Cornelis) Kramer RA

Inleidend
De titel van dit blog lijkt op een eerder blog [1] dat ik heb geschreven, namelijk ‘Kennis van de klant essentieel bij samenstelopdrachten!’. In het eerdere blog stonden we stil bij de essentie van een samenstelopdracht, namelijk de bedrijfsverkenningsfase. Hierbij heb ik verwezen naar enkele relevante passages in NVCOS 4410 en ter verduidelijking enkele praktijkvoorbeelden opgenomen. Nu is het niet de bedoeling om dat blog nog een keer over te doen. Ditmaal behandel ik een ander actueel onderwerp. In dit blog staan namelijk de wijzigingen in de VGBA per 1 januari 2022 centraal. We kijken dan welke impact de wijzigingen hebben op de samenstelopdracht, specifiek als het gaat om kennis van de klant.

Vanaf 1 januari 2022 is de term ‘onderzoekende geest’ van toepassing [2]. We zullen in dit blog zien dat deze nieuwe term feitelijk bevestigt waar het in de kern bij een samenstelopdracht om gaat, namelijk dat kennis van de klant essentieel is. Als we hebben stilgestaan bij dat onderwerp komt in de praktijk ook direct ‘het dilemma’ naar voren hoe ver je moet gaan met de vastleggingen van de kennis van de klant. Dit blog bevat op die vraag een antwoord. Specifiek betrek ik hierbij het aspect ‘interne beheersing’ en benoem enkele handvatten voor vaktechniek en compliance om de praktijk te faciliteren bij het oplossen van dit dilemma.

Onderzoekende geest
Zoals gezegd kijken we eerst naar de nieuwe term ‘Onderzoekende geest’. De nieuwe term hangt samen met internationale wijzigingen [3]. Verondersteld wordt dat een onderzoekende geest een grondhouding is van iedere accountant, dus ook de samenstellende accountant. Maar wat houdt dit nu precies in? De toelichting bij de gewijzigde VGBA vermeldt het volgende:

‘Een onderzoekende geest is een grondhouding. Deze houding staat los van de soort werkzaamheden die accountants verrichten. Een onderzoekende geest kenmerkt zich door nieuwsgierigheid, door de neiging zichzelf telkens weer vragen te stellen en door niet zo maar af te gaan op informatie (al dan niet geautomatiseerd) of op wat anderen zeggen. Een onderzoekende geest is erop gericht dat accountants alle omstandigheden in beeld hebben die van belang zijn om een professioneel oordeel te kunnen vormen over de vraag of een accountant zich aan de fundamentele beginselen houdt.’

In het consultatiedocument staat dit nog wat verder uitgewerkt. Het mooie aan de nieuwe term vind ik dat er een relatie wordt gelegd met nieuwsgierigheid. Mijn vorige blog sloot ik daar mee af en kennelijk had ik toen een vooruitziende blik… ‘Elke dag een beetje beter…..en een gezonde dosis professionele oordeelsvorming oftewel gezonde nieuwsgierigheid. Stel daarom gerichte en onbevangen vragen zoals een kind die stelt, maar met de (klant- en sector)kennis van een professional!’

In NVCOS 4410.22 en A29 is nog expliciet opgenomen dat ‘het toepassen van professionele oordeelsvorming is gebaseerd op de feiten en omstandigheden die bij de accountant bekend zijn tot aan de datum van de samenstellingsverklaring bij de opdracht, waaronder het inzicht van de accountant in de activiteiten van de entiteit, inclusief haar administratieve systeem, en in de toepassing van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving in de sector waarin de entiteit werkzaam is’. Zie hier weer de relatie met de gewijzigde terminologie in de VGBA, wat dus feitelijk betekent dat je voldoende kennis van de klant moet hebben om een professioneel oordeel te kunnen vormen en kritisch moet zijn op ontvangen informatie.

Hoe ver moet je gaan met het vastleggen van de kennis?
We hebben gezien dat het verzamelen van kennis over de klant belangrijk is om een samenstelopdracht goed te kunnen uitvoeren. De wijzigingen in de VGBA bevestigen dit. Maar dan de vraag hoe ver je daarin moet gaan. Dat is immers de worsteling van de praktijk en levert dilemma’s op. In de vierde kwartaalbijeenkomst van het V&A VTO (2021), alsook de V&A Compliance Community [4] zijn wij nader ingegaan op deze dilemma’s en hoe je dit handen en voeten kunt geven in de praktijk.

Immers, uit zowel interne en externe reviews [5] en OKB’s blijkt nog (steeds) vaak dat de overwegingen in de bedrijfsverkenningsfase te summier zijn vastgelegd en dat eveneens niet duidelijk vastligt in het dossier hoe posten in de jaarrekening tot stand komen (NVCOS 4410.28).

In dit kader ga ik specifiek in op één aspect binnen de bedrijfsverkenningsfase [6] namelijk hoe ver ga je in het vastleggen van de opzet van de AO/IB?

Dat AO/IB en met name interne beheersing, ook aan de orde kan zijn bij samenstelopdrachten blijkt enerzijds uit de standaard zelf (zie NVCOS 4410.A50) en anderzijds uit een tuchtrechtzaak die ik nog kort samenvat hierna (zie 15/1928 Wtra AK [7] ).

Tuchtrechtzaak waarbij de interne beheersing relevant is gebleken
In de desbetreffende uitspraak stelde de accountant de jaarrekening samen van een vastgoedbeleggingsfonds. Het fonds is in handen van één DGA en heeft geen AFM-vergunning nodig. De DGA heeft beschikking over de derdengeldrekeningen. De financiële boekingen worden per belegger verdicht verantwoord door de administrateur in de financiële administratie. De accountant constateert dat er lacunes zijn in de interne beheersing van de kasadministratie en dat er geen ‘beleggerssubadministratie’ is gevoerd. De volledigheid van de ontvangen kwitanties en andere documenten die de DGA verstrekte aan de accountant kon niet gereconstrueerd worden door de accountant.

De accountant stelt in de desbetreffende casus bij de bedrijfsverkenning vast dat beleggers betrekkelijk grote bedragen aan het fonds hadden toevertrouwd en kwam erachter dat er geen behoorlijke administratie werd bijgehouden. Op grond van de beroepsvoorschriften (VGBA) wordt een gezonde dosis scepsis verwacht bij het opstellen en presenteren van de jaarrekening.

De beperkte functiescheiding en de leemtes in de kasadministratie zijn voor de accountant het signaal dat er nader onderzoek moet worden uitgevoerd. In dit geval heeft de accountant nader onderzoek uitgevoerd door zelf een reconstructie van de transacties in kaart proberen te brengen. Dit is niet gelukt.

Het verstrekken van de samenstellingsverklaring leidt ertoe dat de accountant in strijd heeft gehandeld met (paragraaf 16) van Standaard 4410 en met de Standaarden 240 en 250 (huidige standaarden 32 e.v. van 4410). De accountant heeft tijdens zijn verdere onderzoek namelijk vastgesteld dat de volledigheid van de kwitanties en andere documenten van de transacties met beleggers niet was gewaarborgd. In deze specifieke casus had de accountant niet tot de conclusie kunnen komen dat de jaarrekening vrij was van afwijkingen van materieel belang en de opdracht met vermelding van reden moeten teruggeven (Standaard 4410 paragraaf 33).

Deze uitspraak leert ons dat het verkrijgen van kennis over de interne beheersing belangrijk is om risico’s in het kader van de samenstelopdracht te kunnen onderkennen. Dit is niet alleen relevant bij dergelijke ‘vreemde’ klanten, maar geldt ook voor de doorsnee samenstelopdrachten. In eerste instantie voert de accountant zijn werk goed uit en definieert op grond van zijn kennis van de klant aanvullende werkzaamheden. Het ging hier fout toen de accountant geen bevredigende informatie kreeg en toch de samenstellingsverklaring afgaf. Ik refereer aan deze uitspraak omdat hier expliciet de interne beheersing een rol speelt en dat deze kennis relevant kan zijn voor de samenstelopdracht. Kortom: functiescheiding is dus niet alleen een controlebegrip! Uiteraard is het altijd casusspecifiek hoe ver je moet gaan in het vastleggen van de opzet van de AO/IB. Daarom is het goed om vanuit vaktechniek en compliance de praktijk daarin te faciliteren. Op welke manier dat kan? Daar ga ik nu verder op in.

Hoe kan de praktijk worden gefaciliteerd?
Vanuit de reviews, OKB’s, consultaties, coachingsessies, themaonderzoeken etc. is heel veel informatie beschikbaar over de samenstelpraktijk. Kortom: er is veel casuïstiek beschikbaar die zich leent om van te leren! Belangrijk is dat vaktechniek en compliance deze informatie ook concreet gebruiken om de praktijk te faciliteren als het gaat om wat verwacht wordt bij de documentatie van de bedrijfsverkenning (zie ook artikel 22 NVKS). In onderstaande tabel geef ik enkele voorbeelden hiervan:

• Het faciliteren van de samenstelpraktijk (niet limitatief)
• Ontwikkel een sjabloon bedrijfsverkenning met specifieke aandachtspunten en voorzie de praktijk van enkele voor gedefinieerde templates met voorbeelden.  
• Voorzie de praktijk van guidance voor specifieke branches of typologieën (denkend bijvoorbeeld aan onderhanden projecten klanten).
• Verricht coachingsessies op dossiers en dan specifiek op de fase bedrijfsverkenning. Leren van elkaar wordt bevorderd.  
• Deel veelvoorkomende bevindingen met elkaar en verzorg trainingen met voorbeeld casuïstiek, waaronder bijvoorbeeld tuchtrechtzaken.
• Scherp de OKB criteria en consultatieverplichting op onderdelen aan. Voorbeeld: stel een OKB of consultatie bijvoorbeeld verplicht bij klanten met onderhanden projecten of klanten met posten met oordeelsvorming (denkend aan onderhouds- en garantievoorzieningen).  
Voer een themaonderzoek uit specifiek gericht op het aspect bedrijfsverkenning.  

Tenslotte
In dit blog hebben we stilgestaan bij de nieuwe term ‘onderzoekende geest’. We hebben gezien dat de nieuwe term verduidelijkt wat wordt verwacht van een accountant, namelijk een nieuwsgierige grondhouding waarbij kennis over de entiteit moet worden verzameld. Dit om een samenstelopdracht goed te kunnen uitvoeren (je weet immers waar zich risico’s voordoen op afwijkingen en aanvullende informatie moet worden verzameld). We hebben ook gezien dat dit dilemma’s oplevert, want hoe ver moet je gaan bij de vastleggingen in de bedrijfsverkenningsfase? Eén deelaspect hebben wij concreet behandeld, namelijk de opzet van de AO/IB.

In dit blog heb ik gepoogd om de praktijk te faciliteren om een kwaliteitsslag door te voeren voor wat betreft de bedrijfsverkenningsfase binnen een samenstelopdracht. Omdat deze materie zoals gezegd casusspecifiek en soms best complex is kan ik mij voorstellen dat dit blog vervolgvragen oproept. Ik nodig je dan ook graag uit om hierover zelf gedachten te ontwikkelen en je vragen met mij te delen (cornelis@vna-aa.nl). Dan bekijken we samen hoe we daaraan een zinvol vervolg kunnen geven.

Drs. Cornelis Kramer RA is senior consultant Vaktechniek en Compliance bij V&A accountants-adviseurs in Noordwijk
 

[1] https://accountantweek.nl/artikel/kennis-van-de-klant-essentieel-bij-samenstelopdrachten/.

[2] Zie ook Hurtt R.K. (2010) Development of a Scale to Measure Professional Skepticism Auditing: A Journal of Practice & Theory. Vol. 29 (1): 149-171.

[3] De wijziging hangt samen met de aanvulling van paragraaf R.120.5 van de IESBA Code of Ethics for Professional Accountants per 31 december 2021 (Role and Mindset) met een ‘nieuwe’ norm (nieuw onderdeel a).

[4] De compliance community, alsook het Vaktechnisch overleg (VTO) betreffen ieder een serie van vier kwartaalbijeenkomsten per jaar. Deze bijeenkomsten worden georganiseerd door V&A accountants adviseurs. Meer informatie: https://www.vna-aa.nl/trainingen/open-inschrijvingen/

[5] Zie ook het SRA jaarverslag 2020 van de reviewcommissie: https://www.accountancyvanmorgen.nl/wp-content/uploads/sites/2/2021/07/Jaarverslag-reviewcommissie-toetsingsjaar-2020.pdf.

[6] Dit dilemma kwam ook aan de orde tijdens de genoemde bijeenkomsten. Het blijkt dat veel accountantspraktijken hiermee worstelen.

[7] Voor meer details zie https://tuchtrecht.overheid.nl/ECLINL_TACAKN_2016_29