Wetsvoorstel voor wijziging Titel 9 ziet art. 362 lid 9 over het hoofd

De wetgever heeft als uitgangspunt voor wetsvoorstel 34176 gehanteerd om Titel 9 alleen daar aan te passen waar dat nodig was als gevolg van inhoudelijke wijzigingen in EG-richtlijn 2013-34 ten opzichte van de 4e en de 7e EG-richtlijn. Dat uitgangspunt is overigens niet nader gemotiveerd. Wel is van de gelegenheid gebruik gemaakt om bepaalde informatie die nu nog deel uitmaakt van de overige gegevens te verplaatsen naar de toelichting op de jaarrekening.¹

Nieuwe bepalingen art. 380b en 380c horen ook in art. 362 lid 9

Wetsvoorstel 34176 verplaatst de voorgestelde bestemming van het resultaat en de vermelding van winstbewijzen en soortgelijke rechten² van de overige gegevens naar de toelichting op de jaarrekening (via art. 380c en 380d). Art. 380c kent (anders dan art. 380d) geen equivalente bepaling onder IFRS. Dat geldt ook voor de vermeldingen ingevolge art. 380b (naam van de onderneming, rechtsvorm etc.), omdat die door de voorwaardelijke formulering van IAS 1.138³ niet noodzakelijkerwijs zijn opgenomen in een IFRS-jaarrekening. Normaalgesproken zullen de vermeldingen uit hoofde van art. 380a (gebeurtenissen na balansdatum) in een IFRS-jaarrekening opgenomen zijn vanwege IAS 10.21. Op grond hiervan hoeven van de nieuwe bepalingen in Titel 9 enkel art. 380b en 380c toe te worden gevoegd aan art. 362 lid 9.

Extra eisen voor OOB’s uit EG-richtlijn 2013-34 slechts deels genoemd in art. 362 lid 9

EG-richtlijn 2013-34 formaliseert aan welke bepalingen OOB’s tenminste dienen te voldoen, hetgeen impliceert dat deze eisen gelden in aanvulling op de vereisten die voortvloeien uit IFRS. De meeste daarvan volgen ook uit IFRS, of maken reeds deel uit van art. 362 lid 9. Dat geldt echter niet voor⁴:

• Belangrijke niet in de balans opgenomen meerjarige financiële verplichtingen, 16.1d / 381.1;

• Mutatieoverzicht financiële vaste activa, bijv. belangen in associates en joint ventures, 17.1a / 368.1;

• Naam en zetel van deelnemingen, het aandeel in het kapitaal, en het belang in vermogen en resultaat, 17.1g / 379.1 en 379.2;

• Namen van moedermaatschappijen die een geconsolideerde jaarrekening opstellen, en de plaats waar deze verkrijgbaar is, 17.1l-n / 379.3;

• Niet in de balans opgenomen financiële regelingen, 17.1p / 381.2;

• Segmentatie van omzet naar bedrijfsactiviteiten en geografische markten, 18.1a / 380;

• Gegevens met betrekking tot de verkrijging van eigen aandelen, 19.2c⁵ / 378.3.

Deze bepalingen vallen slechts gedeeltelijk onder de werkingssfeer van IFRS (bijv. leaseverplichtingen) of zij gelden niet voor bijv. niet-genoteerde ondernemingen die IFRS toepassen (omzetsegmentatie). Zij perken de toepassing van IFRS niet in, maar zorgen enkel voor additionele toelichtingen in een IFRS-jaarrekening. Uit dien hoofde zouden deze bepalingen toegevoegd moeten worden aan art. 362 lid 9, zodat zij voortaan ook in IFRS-jaarrekeningen moeten worden toegepast.

Geldt art. 362 lid 9 nu voor de enkelvoudige of de geconsolideerde jaarrekening (of beide)?

De wetgever heeft wetsvoorstel 34176 niet gebruikt om onduidelijkheden weg te nemen die in de praktijk bestaan met betrekking tot art. 362 lid 9, als gevolg van het ontbreken van:

• art. 378 (gegevens met betrekking tot het eigen vermogen). Deze bepaling is volgens art. 363 lid 3 noodzakelijk voor het wettelijk vereiste inzicht;

• art. 410 lid 5 (vermelding van het geconsolideerde aantal werknemers); en

• art. 414 lid 5 (vermelding van rechtspersonen waarvoor een 403-verklaring is afgegeven).

Als art. 378 voor een Titel 9-jaarrekening noodzakelijk is voor het vereiste inzicht, zou dat dan niet ook het geval moeten zijn voor een IFRS-jaarrekening? Daarbij is van belang dat art. 378 meer toelichting vraagt dan vereist door IAS 1, met name lid 1b (de toevoegingen en verminderingen, gesplitst naar hun aard), lid 2 2^e volzin (mutaties ingekochte eigen aandelen), lid 3 (stortingen op aandelen, gegevens inzake ingekochte eigen aandelen) en lid 4 (in pand gehouden aandelen, en aandelen bestemd voor werknemers). Uit een oogpunt van consistentie dient art. 378 daarom toegevoegd te worden aan art. 362 lid 9, ofwel geschrapt te worden uit art. 363 lid 3.

Door het niet opnemen van de 2 artikelen die afkomstig zijn uit Afdeling 13, Geconsolideerde jaarrekening, wekt de wetgever de suggestie dat art. 362 lid 9 alleen ziet op de enkelvoudige jaarrekening die is opgesteld volgens IFRS. Mocht deze suggestie onjuist zijn, dan moeten deze bepalingen dus worden toegevoegd aan art. 362 lid 9. Is de suggestie wel juist, dan kan de wetgever dat beter expliciet maken door art. 362 lid 9 alleen te laten gelden voor de enkelvoudige jaarrekening. Hoe dan ook, wijziging van art. 362 lid 9 is op dit punt noodzakelijk.

Ook uit de parlementaire behandeling ten tijde van de introductie van art. 362 lid 9 kan worden afgeleid dat deze bepaling alleen ziet op de enkelvoudige jaarrekening:

1. De Memorie van toelichting zegt dat via lid 9 ‘worden enkele artikelen […] van toepassing verklaard op de enkelvoudige jaarrekening indien die volgens de IAS wordt opgemaakt.’⁶ De Nota naar aanleiding van het verslag stelt het nog scherper: ‘De in artikel 2:362 lid 9 BW opgesomde artikelen zijn enkel relevant voor de enkelvoudige jaarrekening.’⁷

2. De kapitaalbeschermingsregels (art. 365 lid 2, art. 373 lid 4, 389 lid 8 en 390) zijn naar hun aard (en volgens de Nota naar aanleiding van het verslag⁸) enkel relevant voor de enkelvoudige jaarrekening.

Als art. 362 lid 9 zou gelden voor zowel de geconsolideerde als de enkelvoudige IFRS-jaarrekening, dan moeten de art. 362 lid 9 toelichtingen in alle jaarrekeningen dubbel vermeld worden: in de geconsolideerde jaarrekening op grond van art. 362 lid 9, en in de enkelvoudige jaarrekening op grond van het betreffende Titel 9-voorschrift (resp. art. 362 lid 9 als op basis van IFRS wordt gerapporteerd).

Het is onduidelijk wat de wetgever wil bereiken met het opnemen van identieke toelichtingen in de geconsolideerde en enkelvoudige jaarrekening. In de parlementaire stukken wordt hierover niets gezegd. De enige reden die ik kan bedenken is dat de geconsolideerde IFRS-jaarrekening vergelijkbaar moet zijn met die van buitenlandse ondernemingen. Dat is echter niet beoogd door de Europese Unie, aangezien die het heeft over ‘nationale aanvullende informatievereisten’⁹.

In een geconsolideerde Titel 9-jaarrekening speelt het probleem van de dubbele toelichtingen niet, vanwege de vrijstelling van art. 410 lid 1. Gevolg is dat geconsolideerde IFRS-jaarrekeningen onvergelijkbaar zijn met geconsolideerde Titel 9-jaarrekeningen. Al met al voldoende reden om expliciet tot uitdrukking te brengen op welke jaarrekening art. 362 lid 9 van toepassing is.

Is een duaal compliance statement (IFRS èn Titel 9) nu wel of niet toegestaan?

Tenslotte, en niet onbelangrijk, de wetgever vindt het kennelijk niet bezwaarlijk dat een IFRS-jaarrekening wordt omschreven als ‘opgesteld in overeenstemming met EU-IFRS en Titel 9 Boek 2 BW’, zoals de thans vigerende praktijk is bij Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen. Die omschrijving zorgt ervoor dat niet duidelijk is welke standaarden zijn gehanteerd, terwijl de wetgever destijds heeft aangegeven dat die keuze expliciet in de toelichting tot uitdrukking moest worden gebracht: ‘Nu de wet uitdrukkelijk twee jaarrekeningstandaarden naast elkaar toelaat, is het des te meer van belang dat een rechtspersoon de gebruikers van de jaarrekening duidelijk informeert over zijn keuze. Daarom schrijft lid 10 voor dat de rechtspersoon in de toelichting aangeeft op basis van welke standaard de jaarrekening is opgesteld.’¹⁰ Een eenvoudige oplossing voor dit probleem is om aan art. 362 lid 9 een zin toe te voegen dat de toepassing van dit artikel in de toelichting moet worden vermeld. Dan is duidelijk dat EU-IFRS is toegepast en wat Titel 9 betreft uitsluitend de bepalingen genoemd in art. 362 lid 9.

Deze aanpassing van art. 362 lid 9 zorgt ook voor duidelijkheid bij accountants, die op grond van hun controlestandaarden (met name alinea A8 van NVCOS 700) alleen kunnen zeggen dat een jaarrekening voldoet aan 2 stelsels als die aan alle eisen van de betreffende 2 stelsels voldoet. Zoals bekend voldoet een IFRS-jaarrekening niet aan alle eisen van Titel 9 (denk bijv. aan de behandeling van goodwill, emissiekosten), zodat een IFRS-jaarrekening per definitie niet aan Titel 9 kan voldoen. Accountants rechtvaardigen de overeenstemming met Titel 9 in de controleverklaring ten onrechte met een beroep op art. 362 lid 8, waarmee de toepassing van IFRS werd ingebed in Titel 9. De wetgever was hier in de Memorie van toelichting bij art. 362 lid 8 heel duidelijk over: ‘Deze bepaling ziet niet op de geconsolideerde jaarrekening van beursgenoteerde ondernemingen omdat de verplichte toepassing van de IAS hiervoor reeds rechtstreeks uit de IAS-verordening voortvloeit.’¹¹ Toepassing van IFRS betekent dus niet dat overeenstemming met (art. 362 lid 8 van) Titel 9 kan worden geclaimd. Door art. 362 lid 9 te wijzigen zoals besproken, kunnen accountants oordelen over de overeenstemming met EU-IFRS en art. 362 lid 9 van Boek 2 BW, volledig conform de bedoeling van de wetgever en hun eigen controlestandaarden, waardoor meer duidelijkheid ontstaat voor de gebruikers van de controleverklaring.

Conclusie

De wetgever heeft het niet nodig gevonden Titel 9 integraal te herzien op basis van EG-richtlijn 2013-34, maar heeft zich beperkt tot inhoudelijke wijzigingen. Daarbij is art. 362 lid 9 aan de aandacht ontsnapt, waardoor de nieuwe artikelen 380b en 380c er niet aan zijn toegevoegd. Ten onrechte, want deze bepalingen zien ook op ondernemingen (in ieder geval de OOB’s daaronder) die rapporteren volgens IFRS. Daarnaast heeft de wetgever verzuimd om art. 362 lid 9 uit te breiden met andere bepalingen uit de Richtlijn die niet door IFRS worden afgedekt en onduidelijkheden weg te nemen die bestaan bij de toepassing van art. 362 lid 9. Wetsvoorstel 34176 in zijn huidige vorm is een gemiste kans om de kwaliteit te verhogen van de verslaggeving door ondernemingen die volgens IFRS rapporteren, en duidelijkheid te creëren voor opstellers, gebruikers en controleurs van jaarrekeningen.

Gert-Peter den Hollander RA, directeur Everest Advies, geeft onafhankelijk advies over verslaggevings- en controlevraagstukken aan ondernemingen en accountantskantoren.

1 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014–2015, 34176, nr. 3, p4.

2 Deze vermeldingen zijn vergelijkbaar met de toelichtingseisen uit IAS 1.79a en IAS 1.80.

3 ‘if not disclosed elsewhere in information published with the financial statements’.

4 De opgenomen verwijzingen hebben betrekking op de artikelnummers uit EG-richtlijn 2013-34, resp. Titel 9.

5 Volgens de EG-richtlijn dient deze informatie in het bestuursverslag te worden opgenomen.

6 Tweede Kamer, vergaderjaar 2003–2004, 29737, nr. 3, p17/18.

7 Tweede Kamer, vergaderjaar 2003–2004, 29737, nr. 7, p20.

8 Zie noot 7.

9 Toelichting bij bepaalde artikelen van de IAS-verordening, Brussel, november 2003, p13.

10 Tweede Kamer, vergaderjaar 2003–2004, 29737, nr. 3, p17/18.

11 Tweede Kamer, vergaderjaar 2003–2004, 29737, nr. 3, p17.