Wetsvoorstel voor herziening van art. 396 moet grondig op de schop

In het kader van de herziening van Titel 9 door de invoering van EG-richtlijn 2013-34 wordt ook de formulering van art. 396 aangepast. Dit artikel regelt welke bepalingen uit Titel 9 moeten worden toegepast door ca. 30.000 kleine rechtspersonen in Nederland.

Art. 16 lid 3 van EG-richtlijn 2013-34 geeft aan dat de lidstaten geen andere informatie kunnen eisen van kleine ondernemingen dan hetgeen in dit artikel wordt voorgeschreven of toegestaan. De memorie van toelichting¹ bij het wetsvoorstel voor de herziening van Titel 9 vermeldt dat dit een wijziging inhoudt ten opzicht van de huidige situatie, maar heeft verzuimd hier bij de aanpassing van art. 396 rekening mee te houden. Per saldo zorgt het wetsvoorstel ervoor (als het ongewijzigd wordt aangenomen) dat ondernemingen straks meer moeten gaan toelichten dan de EG voorschrijft. Deze beschouwing bespreekt de tekortkomingen en doet suggesties voor een formulering van art. 396 in overeenstemming met EG-richtlijn 2013-34.

Ten onrechte opgenomen bepalingen

Een aantal elementen in het voorgestelde art. 396 gaat verder dan art. 16 lid 3, en zal geschrapt moeten worden om aan de richtlijn te voldoen. Het gaat om de volgende punten:

• van de schulden moet alleen het totaalbedrag der schulden met een looptijd van meer dan 1 jaar (op grond van art. 14 lid 1a van de richtlijn) en meer dan 5 jaar (op grond van art. 15 lid 1g van de richtlijn) worden toegelicht, en dus niet de rentevoet (zoals het gewijzigde art. 375 lid 2 eist);

• het is de vraag of art. 373 lid 5 (omrekening van aandelenkapitaal in vreemde valuta) van toepassing kan zijn op kleine rechtspersonen, aangezien deze bepaling niet voortvloeit uit art. 16 van de richtlijn²;

• de vermelding van het omzetverhoudingscijfer (laatste volzin art. 396 lid 4) vloeit niet voort uit de richtlijn, en dient geschrapt te worden;

• het wetsvoorstel voegt 379 lid 1-3 (gegevens van deelnemingen) toe aan lid 5, terwijl deze bepalingen alleen gelden enkel voor (middel)grote ondernemingen (art. 17 lid 1g);

• de wetgever heeft gemeend dat de vermelding van gebeurtenissen na balansdatum in stand moet worden gelaten, hoewel de richtlijn dat niet verplicht voor kleine ondernemingen (art. 16 lid 2 en art. 17 lid 1q). Uit een oogpunt van ‘Think Small First’ lijkt het onlogisch om art. 380a voor te schrijven voor kleine rechtspersonen;

• de tweede zin van art. 396 lid 8 (het weglaten van de toelichting inzake de winst- en verliesrekening) moet achterwege blijven, want er gelden geen vrijstellingen meer voor de openbaar te maken toelichting op grond van art. 31 van de richtlijn.

Ten onrechte niet opgenomen bepalingen

In het wetsvoorstel zijn de volgende punten ten onrechte niet opgenomen:

• volgens art. 16 lid 1b uit de richtlijn moet van geherwaardeerde activa ook de boekwaarde worden vermeld op basis van de historische kostprijs. Deze bepaling is vergelijkbaar met art. 368 lid 2a³;

• de vermelding van uitzonderlijke baten en lasten (qua omvang of frequentie) uit hoofde van art. 377 lid 8 vloeit voort uit art. 16 lid 1f en zou daarom in art. 396 lid 4 vermeld moeten worden;

• het overzicht van de mutaties in de reële waarde reserve gedurende het jaar (art. 16 lid 1c(iv)) wordt niet genoemd in art. 396 lid 5.

Voorgestelde formulering van art. 396 lid 3, 5 en 7

Door het relatief beperkte aantal bepalingen wat nog van toepassing is kunnen lid 5 en 7 beter gecombineerd worden en positief in plaats van negatief worden geformuleerd. Dat maakt de bepalingen ook eenvoudiger toepasbaar in de praktijk. Al met al zouden lid 3, 5 en 7 van artikel 396 als volgt geformuleerd kunnen worden:

• lid 3: Van afdeling 3 zijn slechts van toepassing art. 364, 368 lid 2a, 373, 375 lid 2 2^e zin, 375 lid 3 1^e zin en 376. Van de vorderingen en schulden wordt afzonderlijk vermeld het bedrag met een resterende looptijd van meer dan 1 jaar.

• lid 5: Van afdeling 4 en 5 zijn slechts van toepassing art. 377 lid 8, 378 lid 1 voorzover betrekking hebbend op de herwaarderingsreserve en de reële waarde reserve, 378 lid 3 2^e zin, 380a⁴, 381 lid 1, 381a, 382 1^e zin, 383 lid 2 en 383a.

• lid 7: Afdeling 7, 8 en 9 zijn niet van toepassing.

Interactie met andere bepalingen in Titel 9

Om de formulering van art. 396 aan te passen aan de richtlijn, maar deze ook leesbaar te houden, is een kleine redactionele aanpassing nodig van art. 382 (aantal werknemers). De aanpassing van de bepalingen inzake de reële waarde reserve vraagt meer tekst omdat de huidige behandeling in Titel 9 strijdig is met EG-richtlijn 2013-34.

Werknemers

De vermelding inzake het aantal werknemers voor kleine ondernemingen is minder uitgebreid dan voor (middel)grote ondernemingen. Wanneer de eerste zin van art. 382 als volgt wordt gesplitst kan in lid 5 eenvoudig worden verwezen naar de 1^e zin van art. 382: ‘Medegedeeld wordt het gemiddelde aantal gedurende het boekjaar bij de rechtspersoon werkzame werknemers. Het aantal werknemers wordt ingedeeld op een wijze die is afgestemd op de inrichting van het bedrijf.’.

Reële waarde reserve

Art. 16 lid 1c (iv) van de richtlijn geeft aan dat alle ondernemingen een overzicht van de mutaties in het boekjaar van de reële waarde reserve op moeten nemen. Bijlage IV bij de richtlijn geeft expliciet aan dat de reële waarde reserve deel uitmaakt van de overige reserves (post IV in het vermogen), en dat deze niet kan worden beschouwd als een herwaarderings-reserve (post III in het vermogen), zoals Titel 9 tot nu toe deed. Daarnaast kan uit art. 9 lid 3 van de richtlijn worden afgeleid dat de indeling, omschrijving en terminologie van posten aangeduid in Romeinse cijfers door lidstaten niet mag worden aangepast.

Om Titel 9 op dit punt in overeenstemming met de richtlijn te brengen zijn de volgende (beperkte) aanpassingen noodzakelijk:

• voeg in art. 373 aan lid 1f toe ‘waaronder de reële waarde reserve’;

• voeg lid 6 toe aan art. 373: ‘De reële waarde reserve is bestemd voor het verwerken van transacties zoals beschreven in art. 384 lid 8.’;

• vervang in art. 384 lid 8 het begrip herwaarderingsreserve door reële waarde reserve;

• verplaats de een na laatste zin van art. 390 lid 1 naar (het nieuwe) lid 6 van art. 373 en formuleer deze als volgt: ‘Ten hoogte van het negatieve saldo van de reële waarde reserve kunnen geen uitkeringen ten laste van de reserves worden gedaan.’

Conclusie

Hoewel wetsvoorstel 34176 vaststelt dat EG-richtlijn 2013-34 de eisen voor kleine ondernemingen limitatief heeft geformuleerd, zijn de consequenties daarvan niet in het wetsvoorstel opgenomen. Als Nederland binnen Europa niet enorm uit de pas wil lopen waar het de verslaggeving door kleine ondernemingen betreft, dan zal de voorgestelde tekst van art. 396 significant moeten worden aangepast. Gezien het beperkte aantal bepalingen waar kleine ondernemingen aan moet voldoen, kan de vrijstelling beter positief in plaats van negatief worden geformuleerd. Tevens moeten de bepalingen inzake de reële waarde reserve in Titel 9 in overeenstemming worden gebracht met de EG-richtlijn.

Gert-Peter den Hollander RA, directeur Everest Advies (www.everestadvies.nl ), geeft onafhankelijk advies over verslaggevings- en controlevraagstukken aan ondernemingen en accountantskantoren.

1 Kamerstukken II 2014-15, 34 176, nr. 3, p11

2 Evenmin bevat de EG-richtlijn nadere voorschriften voor de omrekening van vreemde valuta

3 Zij het niet helemaal, omdat art. 368 lid 2a spreekt van de som der herwaarderingen van activa op balansdatum, en de EG-richtlijn van boekwaarde (dus onder aftrek van afschrijvingen)

4 Tenzij de wetgever besluit om dit artikel toch niet van toepassing te verklaren op kleine rechtspersonen.