De vereisten voor navordering

Door Nick van den Hoek

In dit blog wordt ingegaan op de gevallen waarin de inspecteur te weinig geheven belasting mag navorderen. Aan de hand van meer en minder recente jurisprudentie wordt toegelicht waarover in de praktijk regelmatig discussie ontstaat als het gaat over de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur. 

Onderscheid aangifte- en aanslagbelastingen (naheffen en navorderen)
Belastingen worden op twee verschillende manieren geheven. Bij aangiftebelastingen, zoals loon-en omzetbelasting, geldt dat de belastingplichtige zelf verantwoordelijk is voor het bepalen en betalen van het bedrag aan verschuldigde belasting. De ondernemer doet kortgezegd aangifte en betaalt het aangegeven bedrag ‘spontaan’. 

Als de inspecteur erachter komt dat te weinig belasting is betaald, dan kan hij die belasting naheffen. De inspecteur is daarbij wel aan een termijn gebonden, maar niet aan regels zoals die gelden voor navordering. Dat is logisch tegen de achtergrond dat de belastingplichtige verantwoordelijk is voor het bepalen en betalen van het verschuldigde bedrag.

Bij aanslagbelastingen daarentegen, zoals inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, stelt de inspecteur het verschuldigde bedrag aan belasting vast. De belastingplichtige doet aangifte en de inspecteur legt op basis daarvan een aanslag op. Als de inspecteur constateert dat hij te weinig belasting heeft geheven, moet min of meer worden beoordeeld wiens schuld dat is. Als de inspecteur heeft zitten slapen en hij daardoor een te lage aanslag heeft opgelegd, kan hij in beginsel niet navorderen. 

Hoofdregel: alleen navordering op grond van ‘nieuwe’ feiten
De inspecteur mag inkomsten navorderen die hem bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag niet bekend waren en hij daar ook niet redelijkerwijs bekend mee had kunnen zijn. Die hoofdregel dient de rechtszekerheid: burgers moeten erop kunnen vertrouwen dat dat hun fiscale positie in één keer juist wordt beoordeeld, mits zij dus  juist en volledig aangifte doen. 

In de praktijk ontstaan vaak discussies als de inspecteur de aanslag oplegt conform de aangifte en achteraf blijkt dat de aangifte te laag was. Had de inspecteur moeten doorvragen bij het beoordelen van de aangifte? De Hoge Raad heeft daarover onder meer in een arrest uit 2010 geoordeeld dat de inspecteur moet doorvragen als hij “na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte” in redelijkheid moet twijfelen aan de juistheid daarvan. De inspecteur hoeft vervolgens niet aan de juistheid van de aangifte te twijfelen indien er een niet onwaarschijnlijke kans is dat de aanslag juist is. De inspecteur heeft dus relatief veel ruimte om terug te komen op een afgedane aangifte.

Voornoemde hoofdregel staat (negatief geformuleerd) in het eerste lid van in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en staat bekend als het ‘vereiste van een nieuw feit’: 

1. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Van kwade trouw is sprake als de belastingplichtige de inspecteur op het verkeerde been wilde zetten door hem opzettelijk onjuist of onvolledig te informeren. De bewijslast voor aanwezigheid van kwade trouw rust op de inspecteur. Als de inspecteur kwade trouw niet aannemelijk maakt, dan geldt dus de hoofdegel dat navordering alleen mogelijk is op basis van feiten die de inspecteur niet redelijkerwijs bekend waren bij het vaststellen van de oorspronkelijke (te lage) aanslag. 

Casus zorgkosten: wat is het nieuwe feit?
Dat het niet altijd makkelijk is vast te stellen wat onder een nieuw feit moet worden verstaan, blijkt uit een recente hofuitspraak over het navorderen van ten onrechte geclaimde zorgkosten. De rechtbank had als nieuw feit aangenomen dat de betreffende aangiften waren ingediend door een adviseur waarvan bekend was geworden dat die veelvuldig ten onrechte zorgkosten in aftrek bracht voor klanten. Het hof gooide het over een andere boeg. Het hof stelde vast dat de belanghebbende de naar aanleiding daarvan gestelde vragen van de inspecteur over de geclaimde aftrek voor zorgkosten niet had beantwoord. Daaruit leidde het hof als vermoeden af dat belanghebbende de zorgkosten niet kon onderbouwen, wat als nieuw feit werd aangemerkt. Ik ben het niet eens met het oordeel van het hof dat het niet beantwoorden van vragen een nieuw feit oplevert. Volgens mij had de rechtbank het bij het juiste eind dat het nieuwe feit moet worden gevonden in de aanleiding voor het stellen van vragen, namelijk de vermoedelijke betrokkenheid van de dubieuze adviseur. 

Aanvullende gronden voor navordering
In het tweede lid van artikel 16 AWR zijn nog drie aanvullende navorderingsbevoegdheden opgenomen. De inspecteur mag in aanvulling op de hoofdregel ook navorderen indien:

2. Een belastingteruggave voor een te hoog bedrag is verrekend met te betalen belasting;
3. Fiscaal partners de onderlinge verdeling van gezamenlijke inkomensbestanddelen wijzigen; en
4. Het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de opgelegde aanslag te laag is, waarvan in elk geval sprake is indien de aanslag ten minste dertig procent te laag is vastgesteld.

In de praktijk geven vooral de hoofdregel (nieuw feit) en de kenbare fout (onder 4) aanleiding tot discussie met de Belastingdienst. Dat komt mede omdat de regels over de kenbare fout niet makkelijk zijn.

Wanneer is sprake van een kenbare fout?
In de woorden van de wetgever is sprake van een kenbare fout als de belastingplichtige als het ware in één oogopslag heeft kunnen zien dat de aanslag te laag is. Volgens een arrest van de Hoge Raad uit 2018 moet onder ‘fout’ worden verstaan “elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften.” Dat ziet bijvoorbeeld op het geval dat iemand 100.000 euro aan inkomsten opgeeft en er door een tikfout een aanslag wordt opgelegd op basis van 10.000 euro aan inkomsten. Omdat die aanslag ten minste dertig procent te laag is, maakt het niet uit of de belastingplichtige de fout daadwerkelijk opmerkt of niet. De inspecteur mag dan sowieso navorderen. 

Beoordelingsfout inspecteur valt niet onder kenbare fout
De Hoge Raad vervolgde zijn arrest uit 2018 door een beoordelingsfout van de inspecteur niet als kenbare fout als bedoeld in artikel 16 AWR aan te merken: “De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was.”

Geen kenbare fout als te lage aanslag juist kon zijn
De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2014 nog een andere nuancering aangebracht op de mogelijkheid tot navordering op grond van een kenbare fout: “Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. (…) Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2, letter c, AWR.” Deze rechtsregel lijkt een subjectieve toets (wat dacht de belastingplichtige toen hij de aanslag ontving?) maar is objectief. De beoordeling wat de belastingplichtige (gelet op alle feiten en omstandigheden in een zaak) in redelijkheid kon menen, is niet afhankelijk van wat de belastingplichtige werkelijk meende. De rechter toetst dan eigenlijk wat ‘een redelijk denkend belastingbetaler’ zou hebben afgeleid uit de situatie, wat een objectieve toets is.

Conclusie
Omdat de verantwoordelijkheid voor het bepalen van de belastingschuld bij aanslagbelastingen op de inspecteur rust, is navordering van te weinig geheven belasting sinds oudsher beperkt mogelijk. Vanwege de rechtszekerheid kan een belastbaar feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag, in beginsel niet worden nagevorderd. Op die hoofdregel bestaan een aantal uitzonderingen, waaronder die van de kenbare fout, zoals een tik- of schrijffout van de inspecteur. Een aan de inspecteur te wijten (inhoudelijke) beoordelingsfout kan niet worden nagevorderd op grond van de 30%-regel die geldt voor kenbare fouten. Een te lage aanslag, die de belastingplichtige voor juist mocht houden, kan evenmin tot navordering leiden.  

Mr. N. (Nick) van den Hoek is partner-advocaat bij Jaeger Advocaten