Muterende jaarrekeningpost?

Door Marc-Jan Zwaneveld RA

Als in de huidige tijd gesproken wordt over een mutatie, denkt menigeen aan een mutatie van het coronavirus. In dit blog wil ik het hebben over een veel onschuldiger mutatie: de jaarrekeningpost ‘mutatie voorraad gereed product’[1]. Of beter gezegd, een variant hierop zoals ik deze in de praktijk vaak tegenkom. Toch een parallel met het coronavirus dus, omdat het gebruik van deze post naar mijn idee in de tijd gemuteerd is. De gemuteerde post mutatie voorraad gereed product dus. Snapt u het nog? 

Dit blog is overigens een vervolg op een eerder blog[2] van mij over de post ‘mutatie onderhanden projecten’. Bij dit eerdere blog heb ik bewust geen aandacht besteed aan de post ‘mutatie voorraad gereed product’. Aangezien ik naar aanleiding van mijn vorige blog meerdere vragen hierover heb ontvangen, besteed ik in dit blog aandacht aan de post mutatie voorraad gereed product.

Allereerst ga ik in op het verschil tussen het functionele en het categoriale model van de winst-en-verliesrekening. Vervolgens laat ik in een cijfervoorbeeld het theoretisch voorgeschreven gebruik van de post mutatie voorraad gereed product zien. Vervolgens ga ik in op enkele vragen en observaties uit de praktijk.

Theorie
In mijn vorige blog merkte ik al op dat er weinig literatuur te vinden is over de post ‘wijziging in voorraden gereed product en onderhanden werk’, zoals deze post formeel heet in het Besluit Modellen Jaarrekening (BMJ). De volgende toelichting heb ik wel gevonden: “bij de categorische resultatenrekening worden niet – zoals te verwachten zou zijn – de omzet en de kosten van de omzet tegenover elkaar gesteld. In plaats daarvan worden de omzet en de kosten van de productie weergegeven. Om aansluiting tussen die twee te verkrijgen wordt wel een extra ‘opbrengsten’-post toegevoegd: De kostprijswaarde van de mutatie voorraad gereed product en onderhanden werk.” [3]:  Overigens is deze correctiepost in Nederland onderdeel van de opbrengsten, terwijl onder IFRS correctie op de kosten plaatsvindt. Dat deze laatstgenoemde verwerkingswijze eigenlijk beter is, blijkt uit onderstaand cijfermatig voorbeeld.

De doelstelling van het categoriale model is dus om inzicht te geven in de productiewaarde van de onderneming gedurende een jaar. Productie die vervolgens wel heeft plaatsgevonden, maar niet is verkocht (in casu betekent dit een stijging van de voorraad), moet uit hoofde van het toerekeningsbeginsel worden gecorrigeerd op de winst-en-verliesrekening. De post ‘mutatie voorraad gereed product’ zorgt voor deze correctie.

Cijfervoorbeeld
In een cijfermatig voorbeeld werkt bovenstaande als volgt uit:

Een productieonderneming kent onderstaande gegevens voor wat betreft de voorraad, omzet en kosten van grondstoffen, vracht en lonen en salarissen (overige bedragen of gegevens worden voor de eenvoud buiten beschouwing gelaten)

Uitgegaan wordt van de volgende gegevens:

De functionele winst-en-verliesrekening ziet er op basis van bovenstaande gegevens als volgt uit:

*) Opbouw: inkopen (grond- en hulpstoffen) € 200.000 + bijkomende vrachtkosten € 10.000 + lonen en salarissen productie € 30.000 + mutatie voorraad gereed product € 72.000[4].

De categoriale winst-en-verliesrekening ziet er op basis van bovenstaande gegevens als volgt uit:

**) Op grond van RJ 220.303 maken vrachtkosten als ‘bijkomende kosten’ deel uit van de verkrijgingsprijs van de voorraad.
***) Bij het categoriale model worden de lonen en salarissen van al het personeel in één post gepresenteerd, onafhankelijk of sprake is van ‘direct’ of ‘indirect’ personeel. In dit vereenvoudigde voorbeeld is alleen sprake van € 30.000 lonen en salarissen voor productiemedewerkers en € 15.000 voor verkoopmedewerkers.

Uit bovenstaande uitwerking blijkt dat de kosten van de productie (de inkopen van grondstoffen, de vrachtkosten en de lonen en salarissen) die in het boekjaar zelf zijn gemaakt, afgezet worden tegen de netto-omzet van € 375.000. De daling van de voorraad met € 72.000 ziet niet op de productie in het boekjaar, waardoor dit niet aan de productiewaarde wordt toegerekend en op de Som der bedrijfsopbrengsten in mindering wordt gebracht. Doordat de correctiepost ‘mutatie voorraad gereed productie’ in mindering wordt gebracht op de Som der bedrijfsopbrengsten, representeert dit totaal niet de totale opbrengsten van de onderneming. Dit in tegenstelling tot de werking van de post ‘mutatie onderhanden projecten’, die wel de ‘opbrengstwaarde’ vertegenwoordigt, omdat RJ 221 nou eenmaal voor de opbrengstverantwoording de percentage-of-completion methode voorschrijft.

Praktijk
In de praktijk leidt dit alles tot veel verwarring. Als de presentatiewijze volgens IFRS gevolgd zou worden, zou de post ‘mutatie voorraad gereed product’ een kostenpost zijn geweest binnen de bedrijfslasten, waardoor de som der bedrijfsopbrengsten zuiverder de totale opbrengsten gedurende het boekjaar representeren. Bij het functionele model maken de kosten van voorraad die in voorgaande jaren is geproduceerd wel onderdeel uit van de kostprijs van de omzet.

Het merendeel van de MKB-bedrijven gebruikt het categoriale model van de winst-en-verliesrekening. In de praktijk zie ik vaak dat wel gebruik gemaakt wordt van de post ‘mutatie voorraad onderhanden werk’ (of onderhanden projecten) door bouwbedrijven, echter weinig of niet dat door productieondernemingen de post ‘mutatie voorraad gereed product’ gebruikt wordt. Mogelijk vanwege eerder genoemde verwarring die ontstaat bij het ‘vreemde’ totaal van de post ‘Som der bedrijfsopbrengsten’?

Ook handelsondernemingen gebruiken vaak het categoriale model van de winst-en-verliesrekening. Speelt deze problematiek bij handelsondernemingen, die vanzelfsprekend ook voorraad aanhouden, ook? Uit de gebruikte benamingen van posten blijkt dat het categoriale model uit gaat van productieondernemingen. Kan het categoriale model bij handelsondernemingen dan anders gebruikt worden? Nee, hoewel posten wel anders genoemd kunnen worden op grond van artikel 5 lid 2 BMJ. Bij handelsondernemingen wordt echter vaak een ‘hybride’ model gebruikt. In een verder categoriaal model wordt dan de functionele regel ‘kostprijs van de omzet’ gebruikt. Omdat bij handelsondernemingen veelal aan de kostprijs geen productiekosten worden toegerekend, bestaat de kostprijs dan enkel uit de inkoopwaarde van de omzet. Als oplossing voor het hybride model wordt dan, onder verwijzing naar artikel 5 lid 2 BMJ, ‘kostprijs van de omzet’ vervangen voor ‘inkoopwaarde van de omzet’. Hoewel dit op zich duidelijk maakt dat dan geen productiekosten zijn toegerekend aan deze post, blijft het zo dat het categoriale model niet zuiver gebruikt wordt. De vraag is natuurlijk wel of deze ‘mutatie’ in het gebruik van het categoriale model erg is. Feitelijk wordt dan de IFRS-methode toegepast, waarbij de mutatie voorraad gereed product is inbegrepen in de kosten voor grond- en hulpstoffen. Een mutatie die, als je het mij vraagt, het inzicht in de jaarrekening niet ernstig schaadt, ook al is het theoretisch niet zuiver. Eén ding is wat mij betreft in ieder geval duidelijk: deze mutatie is bepaald onschuldiger dan een mutatie van het coronavirus.

Marc-Jan Zwaneveld RA is verbonden aan V&A als senior consultant en trainer. Hij is specialist op het gebied van controle, externe verslaggeving en compliance.

[1] De officiële benaming voor deze post is ‘wijziging in voorraden gereed product en onderhanden Werk”. Ik gebruik hier de term zoals die ook wel in de praktijk gebruikt wordt.
[2] https://accountantweek.nl/artikel/toepassing-post-mutatie-onderhanden-projecten/
[3] Epe P (2017). Jaarverslaggeving. Noordhoff Uitgevers b.v. : pp. 219-220.
[4] RJ 220.606 vereist dat grote ondernemingen die het categoriale model toepassen deze samenstelling van de kostprijs omzet vermelden.