Mutatis mutandis?

Na mijn vorige blog over de controle van de nog te verwachten kosten(*1), als onderdeel van de controle van de post onderhanden projecten, wil ik in dit blog aandacht besteden aan een verslaggevingsonderwerp met betrekking tot de post onderhanden projecten. Het is misschien wel het lelijke eendje onder de posten in de winst-en-verliesrekening. Veelal onbekend en onbemind. Over welke post heb ik het? De post ‘mutatie onderhanden projecten’. Of, zoals het Besluit modellen jaarrekening (BMJ) deze post formeel omschrijft: ‘wijziging in voorraden gereed product en onderhanden werk’(*2).

Marc-Jan Zwaneveld RA is verbonden aan V&A accountants-adviseurs als senior consultant en trainer. Hij is specialist op het gebied van controle, externe verslaggeving en compliance. Marc-Jan is tevens parttime docent Financiële Verslaggeving aan Nyenrode Business Universiteit.

Behalve in studieboeken en handboeken waar deze post vanuit de theorie en regelgeving wordt uitgelegd, is weinig literatuur te vinden over de post mutatie onderhanden projecten. Misschien wel hierom of misschien vanwege het feit dat het een vrij technische post is, blijft deze post naar mijn idee vaak onderbelicht. Met alle risico’s van dien. Als niet goed begrepen wordt hoe deze post tot stand komt, kan deze ook niet goed gecontroleerd worden. En als de klant zijn eigen invulling geeft aan deze post, en dat gebeurt nog wel eens in de praktijk, dan wordt het helemaal een uitdaging. Voldoende reden dus om eens dieper in te gaan op deze post.

Allereerst een korte verkenning van de regelgeving. RJ 221.401 biedt voor de presentatie van de gerealiseerde projectopbrengsten twee opties. De gerealiseerde projectopbrengsten worden ofwel als netto-omzet gepresenteerd, ofwel, zolang het project nog niet is voltooid, als wijziging in onderhanden projecten. Let wel, dit is bij gebruik van het categoriale model. Als het functionele model wordt gebruikt komt de post mutatie onderhanden projecten niet voor en worden de projectopbrengsten per definitie als netto-omzet gepresenteerd (RJ 221.404). Omdat bij het categoriale model dus sprake is van een keuze in de presentatie moet in de grondslagen van de jaarrekening worden toegelicht welke keuze is gemaakt. Deze toelichting ontbreekt naar mijn idee vrij vaak in de praktijk. Als gekozen wordt voor het gebruik van de post mutatie onderhanden projecten dan schrijft RJ 221.401 voor dat in het jaar van voltooiing van het project de totale projectopbrengsten als netto-omzet gepresenteerd moeten worden. De in eerdere perioden verantwoorde projectopbrengsten worden (tegengesteld) gepresenteerd als wijziging onderhanden projecten. Per saldo worden hierdoor in het jaar van voltooiing ‘gewoon’ de aan dat jaar toe te rekenen projectopbrengsten verantwoord. In het verdere van dit blog ga ik uit van de presentatiewijze met gebruik van de post mutatie onderhanden projecten.

Tot zover is de post mutatie onderhanden projecten, in theorie althans, nog goed te begrijpen. Met één voorbeeldproject werkt dit cijfermatig als volgt uit: stel Bouwbedrijf B neemt een project aan met een aanneemsom van twee miljoen euro. Per einde jaar 1 kent dit project een voortgang van 60 procent. In de winst-en-verliesrekening worden de opbrengsten van dit project gepresenteerd in de post mutatie onderhanden projecten voor 1,2 miljoen euro. Als in jaar 2 dit project wordt afgerond, worden de opbrengsten als volgt gepresenteerd: netto-omzet twee miljoen euro, mutatie onderhanden projecten negatief 1,2 miljoen euro, som der bedrijfsopbrengsten 0,8 miljoen euro (zijnde de resterende 40 procent projectvoortgang in jaar 2).

Ook tot zover is het gebruik van de post mutatie onderhanden projecten nog goed te begrijpen. Als we nu de brug naar de praktijk maken wordt alles wat gecompliceerder. Want in de praktijk worden de te verantwoorden projectopbrengsten niet netjes geboekt als percentage van de voortgang (POC) maal de verwachte opbrengsten. Veelal worden de in het boekjaar te verantwoorden projectopbrengsten bepaald door de optelling van de gerealiseerde projectkosten en het te verantwoorden POC-resultaat. Daarnaast wordt in de praktijk niet altijd ‘netjes’ geboekt Debiteuren (B) / Aan Gefactureerde termijnen OHP (B), maar Debiteuren (B) / Aan Netto-omzet (W&V) en vindt al helemaal geen boeking van de post mutatie onderhanden projecten plaats. Gaat het dan wel goed in de praktijk? Of, met andere woorden, leiden deze praktijk-varianten mutatis mutandis tot dezelfde uitkomsten of niet? Het korte antwoord is dat per saldo de som der bedrijfsopbrengsten meestal wel juist zal zijn, maar dat de regels netto-omzet en mutatie onderhanden projecten niet op de voorgeschreven wijze zijn gepresenteerd. Het langere antwoord volgt uit onderstaande cijfermatige uitwerking.

Bouwbedrijf B heeft in 2018 de volgende projecten:

Project 1 en 2 worden gedurende 2018 verkregen en gestart en zijn ultimo 2018 nog onderhanden. Project 3 is per 1 januari 2018 al onderhanden en ultimo 2018 afgerond. De sub-administratie onderhanden projecten per 1 januari 2018 en per 31 december 2018 ziet er als volgt uit:

Per 1 januari 2018:

Per 31 december 2018:

De balanspost onderhanden projecten van Bouwbedrijf B is op basis van bovenstaande gegevens als volgt:

Projecten met een debetstand 98.539 euro (vj. 5.333). Projecten met een creditstand 31.800 euro (vj. € -)

In de praktijk worden de onderhanden projecten veelal op bovenstaande wijze gepresenteerd, zowel gebruikmakend van de mogelijkheid om projecten met een debetstand en projecten met een creditstand te salderen (RJ 221.410) als de volledige uitsplitsing van geactiveerde kosten, resultaten, verliezen en gefactureerde termijnen. Ik merk hierbij op dat deze uitsplitsing een vrijwillige uitsplitsing is, veelal opgenomen ‘omdat de gebruikte rapportgeneratoren dit nu eenmaal zo doen’. Op grond van RJ 221 is deze uitsplitsing niet vereist en mag volstaan worden met het presenteren van het saldo (RJ 221.409), waarbij alleen de uitsplitsing van de debet- en creditstanden toegelicht moet worden.

Om de totstandkoming van de post mutatie onderhanden projecten inzichtelijk te maken heb ik bovenstaande uitgebreide toelichting opgenomen. Gebruikmakend van de voorschriften van RJ 221 ziet de winst-en-verliesrekening van Bouwbedrijf B over 2018 er op basis van bovenstaande gegevens als volgt uit:

a) De netto omzet in 2018 is gelijk aan de totale projectopbrengsten van het gereed gemelde project 3. In 2017 is nog niets gereed gemeld, waardoor geen netto omzet wordt verantwoord.

b) De mutatie onderhanden projecten in 2018 is gelijk aan het totaal van de geactiveerde projectkosten, het toegerekende resultaat en de voorziening onderhanden projecten in 2018 minus het totaal hiervan in 2017. Oftewel: (€320.000 + € 48.539 – € 15.800) – (€ 155.000 + € 10.333) = € 352.739 – € 165.333 = € 187.406 (2017: € 155.000 + € 10.333 = € 165.333). 

Zoals eerder beschreven is dit gelijk aan hoe de RJ voorschrijft dit saldo te bepalen: de gerealiseerde projectopbrengsten van onderhanden projecten (bepaald aan de hand van het voortgangspercentage maal de totaal te verwachten projectopbrengsten).

Bovenstaande winst-en-verliesrekening is opgesteld zoals voorgeschreven in RJ 221. Maar wat nu als de klant de gefactureerde termijnen direct als omzet boekt? Op basis van bovenstaande gegevens leidt dat tot de volgende winst-en-verliesrekening:

c) De netto omzet in 2018 is gelijk aan de gefactureerde termijnen in 2018, te weten  216.000 euro (project 1) + 70.000 euro (project 2) + 160.000 euro (resterende termijnen project 3). In 2017 was de netto omzet gelijk aan de voor project 3 gefactureerde termijnen.

d) De mutatie onderhanden projecten is bij gebruikmaking van deze methode als volgt bepaald: saldo onderhanden projecten inclusief gefactureerde termijnen ultimo boekjaar minus dit saldo primo boekjaar. Oftewel: €66.739 min – € 5.333 = € 61.406 (2017: € 5.333 – € 0 = € 5.333).

Welke conclusies zijn uit voorgaande uitwerking te trekken? Ofwel, leiden de praktijk-varianten mutatis mutandis tot dezelfde uitkomsten of niet? Niet helemaal. Allereerst moet geconcludeerd worden dat de ‘praktijk-methode’ (gefactureerde termijnen direct in de winst-verliesrekening) niet in overeenstemming is met de Richtlijnen. Aangezien sprake is van het niet volgen van stellige uitspraken zou dit gezien kunnen worden als een ernstige overtreding. Echter, zoals eerder al genoemd, blijkt dat de som der bedrijfsopbrengsten bij beide methodes aan elkaar gelijk zijn, evenals de bruto marge. Onderliggend ontstaan daarbij wel grote verschillen tussen de regels netto-omzet en mutatie onderhanden projecten. Is dat erg? Dat valt wel mee denk ik. Het inzicht in vermogen en resultaat en de getrouwe weergave van de grootte van het resultaat, afgeleid uit de baten en lasten, (art. 2:362 lid 1 en 3 BW) is niet anders. Daarnaast maakt het voor de bepaling van de grootte van de rechtspersoon ook niet uit, omdat hiervoor uitgegaan moet worden van de som der bedrijfsopbrengsten (RJ 221.402).

Zijn er nog andere lessen te trekken uit bovenstaande? Wat mij betreft de volgende: wees je bewust van het feit dat in de praktijk meerdere methoden gebruikt worden bij de bepaling van de netto-omzet en mutatie onderhanden projecten. Toets de door de klant gebruikte methode aan de methode zoals door de RJ is voorgeschreven. Bepaal tot welke verschillen dit leidt en concludeer of dit een belangrijke afwijking is of niet. En last but not least: documenteer deze stappen in het dossier! Al met al kan dit een behoorlijk uitvoerige exercitie zijn. Wellicht helpt bovenstaand voorbeeld om de situatie bij je klant sneller te doorgronden en te toetsen.

Marc-Jan Zwaneveld RA is verbonden aan V&A accountants-adviseurs als senior consultant en trainer. Hij is specialist op het gebied van controle, externe verslaggeving en compliance. Marc-Jan is tevens parttime docent Financiële Verslaggeving aan Nyenrode Business Universiteit.
 
1. https://www.vna-aa.nl/blog/entryid/181/toekomstige-kosten-onzekerheden-gegarandeerd.aspx
2. Er zijn inhoudelijke verschillen tussen de posten ‘wijziging voorraad gereed product’, ‘wijziging onderhanden werk’ en ‘wijziging onderhanden projecten’. In dit blog beperkt ik mij tot het deel ‘wijziging onderhanden projecten’.
3. Deze kosten worden normaliter in het categoriale model gesplitst gepresenteerd. In deze casus zijn deze beide kostensoorten gecombineerd
4. Bij middelgrote ondernemingen mogen alle hiervoor genoemde regels van de W&V-rekening gesaldeerd worden gepresenteerd als regel ‘bruto marge’. Indien niet wordt gesaldeerd, wordt de bruto marge niet separaat gepresenteerd. Voor de eenvoud van de casus is de verdere W&V-rekening niet uitgewerkt.
5. Deze kosten worden normaliter in het categoriale model gesplitst gepresenteerd. In deze casus zijn deze beide kostensoorten gecombineerd
6. Bij middelgrote ondernemingen mogen alle hiervoor genoemde regels van de W&V-rekening gesaldeerd worden gepresenteerd als regel ‘bruto marge’. Indien niet wordt gesaldeerd, wordt de bruto marge niet separaat gepresenteerd. Voor de eenvoud van de casus is de verdere W&V-rekening niet uitgewerkt.