Onduidelijkheid omvang verblijfsdagen leidt tot heffingsbevoegdheid voor Nederland

door mr. Samad Laghmouchi 

De 183-dagenregeling in het kort

Bij grensoverschrijdende werkzaamheden schrijft een belastingverdrag normaliter als uitgangspunt voor dat de woonstaat van de werknemer bevoegd is om belasting over het salaris van de werknemer te heffen. Indien de werknemer (ook) fysiek in een andere staat werkzaam is, i.e., de werkstaat, dan mag die werkstaat over het salaris van de werknemer heffen voor zover dat salaris toerekenbaar is aan de in de werkstaat gewerkte dagen. Echter, onder belastingverdragen staat doorgaans een regeling opgenomen die dit nuanceert. Deze regeling, die in de praktijk ook wel bekend staat als de 183-dagenregeling, bepaalt dat de werkstaat toch niet mag heffen indien er een onvoldoende sterke band bestaat met de werkstaat. Onder de 183-dagenregeling mag de werkstaat over het salaris van de in de andere staat woonachtige werknemer niet heffen als aan drie cumulatieve voorwaarden wordt voldaan namelijk als:

• De werknemer maximaal 183 dagen in een periode van twaalf maanden (of, afhankelijk van het belastingverdrag: een belastingjaar of kalenderjaar) in de werkstaat verblijft; en
• De vergoeding aan de werknemer wordt betaald door of namens een werkgever die niet is gevestigd in de werkstaat; en
• De vergoeding aan de werknemer niet ten laste komt van een vaste inrichting of een vaste basis van de werkgever in de werkstaat.

In de praktijk wordt de vraag of een voldoende sterke band bestaat met de werkstaat vaak beantwoord door het aantal verblijfsdagen te bepalen, zo ook in de volgende zaak van Hof Arnhem-Leeuwarden. Deze zaak betreft een verwijzingsprocedure na een eerdere cassatie door de Hoge Raad.

De casus

In de voor het verwijzingshof, i.c. het Hof Arnhem- Leeuwarden, voorliggende zaak was de belastingplichtige woonachtig in België (de woonstaat). De belastingplichtige verrichte via zijn vennootschap, A BvbA, werkzaamheden in Nederland (de werkstaat) voor B BV. Na van de inspecteur een aangiftebiljet inkomstenbelasting te hebben ontvangen doet belastingplichtige aangifte van een inkomen van nihil. De belastingplichtige wordt over hetzelfde jaar in België aangeslagen voor het loon dat hij van A BvbA heeft ontvangen. Toch corrigeert de inspecteur de in Nederland gedane aangifte omdat deze meent dat Nederland heffingsbevoegd is en dat de fictiefloonregeling van toepassing is.

Hoge Raad verwijst door naar verwijzingshof voor nader onderzoek aantal verblijfsdagen in Nederland

Eerder (in de uitspraak van 31 mei 2016) had het Hof ’s-Hertogenbosch (ECLI:NL:GHSHE:2016:2191) alleen rekening gehouden met de werkdagen die belastingplichtige in Nederland heeft verbleven. Volgens het hof heeft de belastingplichtige namelijk slechts 181 dagen van het betreffende belastingjaar in Nederland verbleven. Het hof oordeelde dan ook dat Nederland niet heffingsbevoegd is. 

Na zowel door de belastingplichtige als de staatssecretaris ingestelde cassatie stelt de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juli 2017 (ECLI:NL:HR:2017:1326) vast dat door het Hof Den Bosch een onjuiste maatstaf was gehanteerd bij de beoordeling van het aantal dagen dat de belastingplichtige in Nederland heeft verbleven. De Hoge Raad oordeelt dat bij de berekening van de 183-dagenperiode niet alleen de werkdagen, maar onder voorwaarden ook de andere dagen waarop de belastingplichtige fysiek in Nederland aanwezig is en die enig verband houden met de werkzaamheden in Nederland moeten worden meegeteld (zoals zaterdagen, ziektedagen, et cetera). De Hoge Raad verwees daarbij in het bijzonder naar het commentaar op artikel 15 OESO modelverdrag 1992/1997 die naar de mening van de Hoge Raad van grote betekenis is voor de uitleg van het concrete verdrag. Beoordeeld moest dus worden of de overige verblijfsdagen in Nederland ‘…enig verband houden met de werkzaamheden aldaar…’. Om te kunnen bepalen welke verblijfsdagen als zodanig kwalificeren is feitelijk onderzoek nodig. De Hoge Raad verwees de zaak dan ook vervolgens naar Hof Arnhem-Leeuwarden (het verwijzingshof) voor een nader onderzoek naar het aantal verblijfsdagen in Nederland. Daarbij geeft de Hoge Raad ook mee dat als Nederland heffingsbevoegd is, de fictiefloonregeling van toepassing is. 

Het onderzoek van het verwijzingshof naar aantal verblijfsdagen 

Het resultaat van het onderzoek van het verwijzingshof van 10 april 2018 (ECLI:NL:GHARL:2018:3234) naar het aantal verblijfsdagen vertelt ons helaas niet veel over de vraag welke overige verblijfsdagen om welke reden alsnog moeten worden meegeteld. Immers, de bewijslastverdeling leidde tot de conclusie dat belastingplichtige niet heeft bewezen dat hij maximaal 183 dagen in Nederland is verbleven. 

Het Hof stelde hierbij vast dat de belastingplichtige niet ontkende dat hij meer dan 181 dagen in Nederland is verbleven en dat hij op die andere verblijfsdagen om privéredenen, althans om redenen die geen enkel verband houden met zijn werkzaamheden in Nederland, in Nederland verbleef. Nu de belastingplichtige vervolgens niet aangaf op welke overige dagen hij in Nederland verbleef en de redenen van dat verblijf niet kon onderbouwen concludeerde het Hof dat belastingplichtige niet aan de op hem rustende bewijslast had voldaan. De stelling van belastingplichtige dat om redenen van privacy niet van belastingplichtigen kon worden verwacht dat van het gehele jaar wordt bijgehouden waar zij verblijven wordt door het Hof verworpen. 

Bewijslast is een bewijsrisico

Hoewel de wet, behoudens uitzonderingen, geen algemene regels geeft over de verdeling van de bewijslast, valt uit jurisprudentie wel een aantal bewijsregels af te leiden die overigens niet altijd eenduidig zijn. Zo valt uit jurisprudentie onder meer de volgende regels af te leiden:

• Een hoofdregel is dat de inspecteur de bewijslast heeft van feiten die de belastingschuld verhogen en de belastingplichtige van feiten die de belastingschuld verminderen. 
• Een andere regel is dat de partij die zich op een uitzondering beroept de bewijslast draagt van feiten die nodig zijn voor de toepassing van die uitzondering. 
• Soms wordt de bewijslast bij de partij gelegd die het beste in staat is de stelling te bewijzen.

In de onderhavige casus wordt echter slechts geconstateerd dat partijen het erover eens zijn dat belastingplichtige de bewijslast heeft voor de stelling dat belastingplichtige maximaal 183 dagen in Nederland verbleef. Hoewel het Hof zich niet expliciet uitlaat over de reden van de bewijslastverdeling spreekt de verwijzing naar het verdragsartikel boekdelen. De 183-dagenregel is een van de cumulatieve voorwaarden voor de toepassing van de bijzondere situatie dat de werkstaat toch niet mag heffen. Als dat al niet voldoende is voor de vaststelling dat de bewijslast bij belastingplichtige ligt, dan biedt de inhoud van §5 bij het commentaar bij artikel 15 van het OESO Modelverdrag ook inspiratie (zie ook §6.3 van de Conclusie van de AG: ECLI:NL:PHR:2017:374): ‘… The presence could also relatively easily be documented by the taxpayer when evidence is required by the tax authorities…’ . 

Een geslaagd beroep op de uitzonderingssituatie (onvoldoende sterke band met de werkstaat) zou in het voordeel van belastingplichtige zijn. De Belastingplichtige is ook nog eens het beste in staat te bewijzen dat hij maximaal 183 dagen in de werkstaat heeft verbleven en de redenen waarom. Dat de belastingplichtige wel stelt dat hij maximaal 181 dagen in verband met werk in Nederland heeft verbleven en niet heeft kunnen uitleggen welke overige dagen hij in Nederland heeft verbleven en dat dit louter om privé redenen was heeft deze uiteindelijk vanwege voornoemde bewijslastverdeling de das omgedaan.

Conclusie

Wellicht had de belastingplichtige deze procedure kunnen winnen door meer openheid van zaken te geven. Hij had dan moeten bewijzen dat hij een aantal dagen louter om privéredenen in Nederland verbleef. Uit redenen van privacy wilde hij dat liever niet. Een gemiste kans wellicht?

Vragen?

Heeft u een discussie met de inspecteur over de wijze van tellen van de verblijfdagen voor toepassing van de 183-dagenregeling? Neem voor vragen daarover gerust vrijblijvend contact op. 

Mr. Samad Laghmouchi van Laghmouchi Law te Utrecht is fiscaal specialist bij Fiscaalconsult. Zijn specialisme(n): Internationaal belastingrecht, vennootschapsbelasting, inkomstenbelasting, ANBI’s, geschillen met de Belastingdienst