Omkering bewijslast: altijd prijs voor de inspecteur?

Door Marloes Lammers

In de praktijk komt deze regel erop neer dat de inspecteur aanslagverhogende elementen zal moeten bewijzen en de belastingplichtige aanslagverlagende elementen (bijvoorbeeld een aftrekpost). Van deze hoofdregel wordt afgeweken als een belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan of als een informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan. In dat geval verschuift de bewijslast en moet de belastingplichtige bewijzen dat de inspecteur ten onrechte aanslagverhogende correcties heeft aangebracht. Dat bewijs is ook verzwaard: van aannemelijk maken naar overtuigend aantonen. De vraag die opkomt, is of dat een loterij is met altijd prijs voor de inspecteur. Daarover gaat dit blog. 

‘Wie stelt, moet bewijzen’
Uitgangspunt in fiscale zaken is dat degene die een feit stelt, daarvan ook het bewijs moet leveren. Daarbij geldt in fiscale zaken de zogenoemde vrije bewijsleer. Dat betekent dat iemand die iets moet bewijzen daarvoor alle mogelijke middelen kan gebruiken. Hij of zij kan bijvoorbeeld documenten verstrekken, getuigen laten horen, etc. Hoofdregel hierbij is dat het gestelde feit aannemelijk moet worden gemaakt. 

Als ik dit uitgangspunt meer concreet maak, dan betekent dit dat de belastingplichtige de feiten aannemelijk moet maken die hem/haar aanspraak geven op een aftrekpost. De inspecteur zal de feiten aannemelijk moeten maken dat een belastingplichtige meer inkomen heeft genoten dan in zijn/haar fiscale aangifte is verantwoord.

In veel gevallen kan dus worden volstaan met het aannemelijk maken van de feiten. Dat houdt in dat het geproduceerde bewijs als meest waarschijnlijke uitkomst tot de conclusie leidt dat het feit is zoals het werd gesteld. Dat laat dus de mogelijkheid open dat, ten gevolge van een uitzonderlijke oorzaak, er een andere uitkomst zou kunnen zijn. 

Van deze hoofdregel (‘wie stelt, bewijst’) wordt afgeweken indien een belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan of als sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking. Van het niet doen van de vereiste aangifte kan sprake zijn, indien:
1. De belastingplichtige in het geheel geen aangifte heeft ingediend, terwijl hij/zij daartoe wel is uitgenodigd;
2. De belastingplichtige de aangifte wel heeft ingediend, maar formeel onjuist heeft ingevuld;
3. De belastingplichtige zowel absoluut als relatief bezien een aanzienlijk te lage aangifte ingediend.
Mijn kantoorgenoot mr. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma is in haar blog uitgebreid ingegaan op deze drie mogelijkheden. Voor dit blog is van belang dat als een van deze situaties zich voordoet, de belastingplichtige te kampen krijgt met omkering en verzwaring van de bewijslast. 

Omkering en verzwaring bewijslast 
Waarom wordt in deze situaties nu gesproken van omkering en verzwaring van de bewijslast? Het woord ‘omkering’ wordt gebruikt vanwege de omstandigheid dat de bewijslast verschuift van de inspecteur naar de belastingplichtige. Een belastingplichtige moet bijvoorbeeld gaan bewijzen dat de inspecteur ongelijk heeft en hij/zij niet meer inkomen heeft genoten dan in de aangifte is vermeld. Van verzwaring wordt gesproken omdat aannemelijk maken (hoofdregel) niet meer voldoende is. De belastingplichtige zal overtuigend moeten aantonen dat het standpunt van de inspecteur niet correct is. Dat is een zwaardere bewijslast dan aannemelijk maken, vandaar het woord ‘verzwaring’. 
Doet zich de situatie van omkering en verzwaring van de bewijslast voor, dan wijst de praktijk uit dat de belastingplichtige in een lastig parket terecht is gekomen. Bewijs maar eens dat je iets niet hebt gekregen! Een logische vervolgconclusie zou zijn dat de inspecteur met deze omkering en verzwaring in een riante positie verkeert. Maar maakt dat ook, dat de inspecteur op zijn ‘lauweren kan gaan rusten’? 

Redelijke schatting
Bij het vaststellen van belastingaanslagen, ook die waar omkering en verzwaring van de bewijslast speelt, moet de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht nemen. 

Eén van die beginselen is het verbod van willekeur. Indien een bestuursorgaan in alle redelijkheid niet tot een bepaald besluit had kunnen komen, dan wordt in strijd met dit verbod gehandeld. Meer concreet zorgt dit verbod van willekeur ervoor dat de inspecteur bij het vaststellen van een belastingaanslag waarbij omkering en verzwaring van de bewijslast speelt, een redelijke schatting moet maken van de meerinkomsten die hij in aanmerking wil nemen. Dat houdt ook in dat de inspecteur inkomsten die hij in afwijking van de aangifte in aanmerking wil nemen, enigszins moet kunnen onderbouwen met feiten. Enigszins, want de inspecteur hoeft de meerinkomsten niet aannemelijk te maken, de bewijslast is immers verschoven. Maar louter speculatief vastgestelde meerinkomsten vallen onder het verbod van willekeur. 

Bij het maken van een redelijke schatting dient de inspecteur ook het zorgvuldigheidsbeginsel (vastgelegd in artikel 3:2 Awb) in acht te nemen. Dit beginsel brengt mee dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag verplicht is kennis omtrent alle relevante feiten te vergaren en de belangen af te wegen. Met andere woorden op de inspecteur rust een zekere onderzoeksplicht. Verwaarloost de inspecteur die onderzoeksplicht dan kan worden geoordeeld dat hij niet zorgvuldig heeft gehandeld en dat kan weer worden doorgetrokken naar een oordeel over de redelijkheid van de schatting. 

Dat verwaarlozing van de onderzoeksplicht de redelijkheid van de schatting raakt, volgt uit een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. In deze zaak had de inspecteur tijdens een onderzoek bij een derde vastgesteld dat er facturen van de belastingplichtige in de administratie voorkwamen. Die facturen trof de inspecteur echter niet aan in de administratie van de belastingplichtige. Reden voor de inspecteur om te stellen dat de belastingplichtige meer omzet en dus meer inkomsten had genoten dan in de aangifte was verantwoord. 

Aan dat standpunt verbond de inspecteur ook de consequentie van omkering en verzwaring van de bewijslast. De belastingplichtige betwistte echter gemotiveerd de authenticiteit van de desbetreffende facturen. Het gerechtshof oordeelde dat het dan vervolgens op de weg van de inspecteur ligt om daar nader onderzoek naar te doen. Volgt uit dat onderzoek dat de derde eigenhandig valse facturen in de administratie heeft opgenomen, dan kan dat niet leiden tot correcties bij de belastingplichtige. Laat de inspecteur dit onderzoek achterwege, dan blijft dit een open eind. De niet uitgesloten mogelijkheid van frauduleus handelen door de derde, leidt ertoe dat de zaak in het voordeel van de belastingplichtige uitvalt, aldus het Hof. De inspecteur heeft dan de redelijkheid van zijn schatting niet aannemelijk gemaakt. 

Conclusie
Als de inspecteur in een procedure stelt dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard, zorgt dat er in principe voor dat de belastingplichtige aan zet is om overtuigend aan te tonen dat het gelijk niet aan de zijde van de inspecteur is. Dat kan de belastingplichtige doen door vol in te zetten op de redelijkheid van de door de inspecteur vastgestelde correcties, maar hij heeft nog een andere mogelijkheid. Bij het in redelijkheid schatten van de meerinkomsten, rust op de inspecteur een zekere onderzoeksplicht. Verzaakt de inspecteur die plicht, bijvoorbeeld omdat hij teveel vertrouwt op zijn riante positie door de omkering en verzwaring van de bewijslast, dan kan hij ‘de prijs’ alsnog aan zijn neus voorbij zien gaan. 

De belastingrechter kan dan oordelen dat de inspecteur de redelijkheid van zijn schatting niet aannemelijk heeft gemaakt. Het is dus niet zo dat de inspecteur op zijn ‘lauweren kan rusten’ omdat hij toch wel gelijk zal krijgen. Voor de inspecteur blijft er, ondanks de omkering en verzwaring van de bewijslast, werk aan de winkel. Voor de belastingplichtige is het zaak om zich niet volledig te focussen op de omkering en de verzwaring van de bewijslast en zich daartegen te verzetten. Het is even belangrijk om de redelijkheid van de schatting van de inspecteur onder de loep te nemen en te betrekken in het bestrijden van de aangebrachte correcties(s).

Mr. Marloes Lammers is advocaat-belastingkundige bij Jaeger Advocaten-belastingkundigen, een advocatenkantoor gespecialiseerd in procedures over belastingzaken