Negatief loon, positiever dan u zou denken

door mr. Pieter Asjes

Het begrip ‘negatief loon’ zal je nergens in het Nederlandse belastingwetboek tegenkomen. De inhoud en betekenis van het begrip zijn vormgegeven door middel van de Nederlandse rechtspraak. Hoewel er geen expliciete definitie geformuleerd is, waren de meeste fiscalisten het over één ding wel eens: negatief loon speelt zich volledig in de loonsfeer af. Totdat de Hoge Raad in 2016 met zijn baanbrekende arrest kwam. En dit kan voor u onbekende gunstige gevolgen hebben. 

Het begrip negatief loon
Het huidige begrip van het negatief loon vindt zijn oorsprong in een arrest van de Hoge Raad van 17 april 1957 (BNB 1957/179). In dit arrest ging het om een marineofficier die zich contractueel verplicht had tegenover zijn werkgever om na zijn opleiding nog 10 jaar in dienst te blijven. Omdat hij al na vier jaar zijn ontslag indiende, verplichtte de werkgever hem om zijn opleidingskosten terug te betalen. Hier oordeelde de Hoge Raad dat de schadevergoeding als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking gekwalificeerd moest worden. Uit het arrest volgde dat, indien er door een verplichting die zijn oorsprong vindt in de dienstbetrekking een bedrag werd voldaan, dit aftrekbaar was van het belastbare loon. 

In een later arrest bepaalde de Hoge Raad onder andere dat verwervingskosten van het loon, zoals de kosten van vakliteratuur en het lidmaatschap van een beroepsvereniging, niet konden leiden tot negatief loon. Zie hiervoor het arrest van de Hoge Raad van 8 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ3608. Ook bepaalde hij in een andere uitspraak dat er bij lasten die het gevolg waren van de persoonlijke keuze van de werknemer, zoals het kiezen voor een duurdere auto dan de door de werkgever vastgestelde prijs voor een leaseauto, geen sprake kon zijn van negatief loon. Zie daarvoor het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3298.

Voorbeelden van negatief loon
Kortgezegd zou de definitie van negatief loon verwoord kunnen worden als ieder nadeel dat de werknemer verplicht lijdt uit hoofde van zijn dienstbetrekking. Er geldt echter wel een uitzondering voor de beroepskosten. Een voorbeeld van negatief loon is bijvoorbeeld een boete voor de werknemer die hij opgelegd krijgt van zijn werkgever wegens het overtreden van de interne regels. Gedacht kan worden aan een professionele voetbalspeler die te laat komt op de training. Tevens kan het nadeel dat volgt uit het eventuele overtreden van een concurrentiebeding lijden tot negatief loon. Ook de schadevergoeding voor het uit dienst treden vóór het voltooien van een beroepsopleiding, die onder voorwaarden vergoed wordt door de werkgever, mag dus als negatief loon in aanmerking worden genomen in de aangifte.    

Negatief loon in de vermogenssfeer
Langdurig was er één duidelijke afbakening binnen het begrip van het negatief loon. Gebaseerd op een arrest uit 14 oktober 1970 (BNB 1970/246), bestond de opvatting dat de waardeverminderingen op aandelen waarmee de werknemer in de werkgever deelneemt, niet tot het negatief loon behoorden. Dit kwam voort uit de gedachte dat het systeem van de wet met zich mee brengt dat de waardevermindering zich afspeelt in de vermogenssfeer en niet in de loonsfeer. 

Toen kwam de Hoge Raad op 15 april  2016, ELCI:NL:HR:2016:635 met een arrest dat hier verandering in bracht. In deze zaak ging het om een werknemer die de mogelijkheid had gekregen om certificaten van aandelen te verkrijgen in zijn werkgever. In de overeenkomst die betrekking had op de certificaten was opgenomen dat hij, indien hij binnen drie jaren zou vertrekken, het aandeel moest aanbieden aan de werkgever voor een prijs die onder de marktwaarde lag. Dit wordt ook wel een ‘bad leaver’ bepaling genoemd. 

Toen de werknemer uit dienst trad bij zijn werkgever binnen drie jaar was hij om die reden verplicht om de certificaten aan te bieden tegen de vooraf overeengekomen prijs. De werkelijke waarde van het certificaat was op dat moment een stuk hoger, wat leidde tot een nadeel van bijna 290.000 euro. Dit nadeel nam de ondertussen ex-werknemer op als negatief loon in zijn aangifte. Hoewel de Rechtbank, het Hof en de Advocaat-Generaal allen van mening waren dat er geen sprake kon zijn van negatief loon verraste de Hoge Raad met zijn uitspraak door het opgelopen nadeel wel als zodanig te bestempelen. Kortgezegd concludeerde hij dat indien een werknemer op grond van een beding in een overeenkomst met de werkgever een nadeel lijdt in de vermogenssfeer, dat nadeel aan de dienstbetrekking moet worden toegerekend en dus als negatief loon in aanmerking genomen moet worden. 

Is er in uw geval sprake van negatief loon?
Op grond van het arrest uit 2016 kan een werknemer die (certificaten van) aandelen heeft verkregen op grond van een participatieplan van zijn werkgever, een fiscaal voordeel behalen als hij op grond van een ‘bad leaver’ bepaling zijn (certificaten van) aandelen moet inleveren. Er moet dan wel sprake zijn van aandelen met een marktwaarde die hoger ligt dan de prijs waartegen de (certificaten van) aandelen moeten worden ingeleverd. Het verschil tussen beide kan negatief loon vormen, dat aftrekbaar is in box 1 in de inkomstenbelasting. Er moet wel zorgvuldig worden beoordeeld of aan alle voorwaarden is voldaan die kunnen worden afgeleid uit het arrest van 2016. 

Deze publicatie is tot stand gekomen in samenwerking met mr. Thijs de Wilde, mede werkzaam bij AsjesBisseling Belastingadviseurs.

Mr. Pieter Asjes van AsjesBisseling Belastingadviseurs te Amsterdam is fiscaal specialist bij Fiscaalconsult. Zijn specialisme(n): Sport en fiscaliteit, internationale ondernemers en vermogende particulieren, innovatiebox, werknemersaandelen(optie)plannen, conflicten met en procedures tegen de Belastingdienst