Kenbare fout of kwade trouw belastingplichtige?

Door mr. V.S. Huygen van Dyck-Jagersma, Jaeger Advocaten-belastingkundigen

Als een aanslag geautomatiseerd wordt afgedaan en later onvolledig blijkt – bijvoorbeeld omdat uit een boekenonderzoek correcties volgen – mag in principe worden nagevorderd. Maar als de inspecteur de aanslag inhoudelijk heeft beoordeeld en daarbij zaken over het hoofd heeft gezien, niet. Hier speelt daarom de vraag: maakt een opeenstapeling van menselijke invoerfouten dat de inspecteur een beoordelingsfout heeft gemaakt, zodat de Belastingdienst zijn recht om na te vorderen heeft verspeeld? 

Een aandeelhouder verkoopt een stuk grond aan een BV, voor meer dan het op dat moment waard was. De inspecteur stelt: daardoor is de aandeelhouder bevoordeeld en heeft dus een uitdeling van ‘dividend’ gehad voor het verschil. De grond was getaxeerd voor ongeveer € 2,5 miljoen, dat zou het waard zijn na een beoogde bestemmingswijziging: op taxatiedatum was de bestemming agrarisch maar de aanvraag liep om dat te wijzigen. Als agrarische grond was het ongeveer 8 ton waard. Volgens de Belastingdienst was tijdens de verkoop al wel duidelijk dat de bestemmingswijziging niet zou gebeuren en is dus voor teveel verkocht. 

De twee vragen die ik hierna bespreek zijn: maakt dat de belastingplichtige (aandeelhouder) ‘te kwader trouw’ wanneer hij dat dividend niet aangeeft? En zo nee, is het dan een ‘kenbare fout’ als juist onderzoek liep naar die transactie en desondanks tussentijds een aanslag wordt opgelegd waarin die uitdeling niet is belast? De Belastingdienst heeft na die aanslag een navorderingsaanslag opgelegd voor de uitdeling. De procedure gaat dus over de vraag: kon dat nog wel, of moet de aanslag worden vernietigd. 

• De aangifte (zonder uitdeling)
Lopende de controle van in het bijzonder deze transactie, heeft belanghebbende – daartoe genoodzaakt omdat verder uitstel hem geweigerd werd – aangifte gedaan over 2012, waarbij de bevoordeling niet als uitdeling is aangegeven. Wel heeft belanghebbende bij de aangifte een brief gestuurd waarin de transactie uitdrukkelijk werd vermeld evenals de omstandigheid dat daarover nog een onderzoek liep, met de opmerking dat op dat punt een voorbehoud werd gemaakt. Belanghebbende ging er dus van uit dat het boekenonderzoek de inspecteur mogelijk aanleiding zou geven van de aangifte af te wijken. Dat is echter niet gebeurd: voor afronding van het boekenonderzoek werd de primitieve aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2012 opgelegd. 

• De ‘primitieve’ aanslag (zonder uitdeling)
Dat die aanslag werd opgelegd, was het gevolg van een optelsom van menselijke fouten, in het bijzonder het negeren van de melding dat sprake was van een lopend boekenonderzoek. De vraag is of dat eraan in de weg staat dat alsnog een (navorderings)aanslag wordt opgelegd ten aanzien van die onroerend goed-transactie. 

Kwade trouw – is de Belastingdienst ‘op het verkeerde been gezet’?
De eerste vraag die de rechtbank beantwoordt, is of belanghebbende te kwader trouw was. Met andere woorden: of belanghebbende ‘de inspecteur opzettelijk juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt’.  De rechtbank overweegt dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte te kwader trouw is geweest. Volgens de rechtbank is de (gestelde) wetenschap van een te hoge verkoopprijs niet doorslaggevend. Van belang is de informatievoorziening richting de inspecteur, in dit geval bij het doen van de aangifte. Vanuit die optiek zijn er volgens de rechtbank geen aanwijzingen dat de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk op het verkeerde been heeft willen zetten.
De rechtbank onderscheidt twee elementen in de toets of sprake is van kwade trouw:
a.)    bewustheid ten aanzien van de onjuistheid van informatie of inlichtingen; en
b.)    een wilselement: de vraag of beoogd is de inspecteur daarmee op het verkeerde been te zetten.

Het wilselement kan ook worden gezien als een nadere invulling van het bewustheidsvereiste met een oogmerk van belastingvermijding en de wetenschap dat de aangifte daartoe zou kunnen leiden.

De onjuistheid van de inlichtingen (a) – de hoogte van de verkoopprijs – stond immers niet meer ter discussie: uit een brief van de provincie volgde de onmogelijkheid van de bestemmingswijziging en daarmee de te hoog getaxeerde waarde. Maar daarnaast toetst de rechtbank (b): had de belastingplichtige tot doel door versluierde informatie de inspecteur op het verkeerde been te zetten, zodat deze een te lage aanslag zou opleggen? Daarvan acht de rechtbank in mijn ogen terecht geen sprake.

Voor dit door de rechtbank gehanteerde wilselement is een aanknopingspunt in een Hoge Raad arrest uit 2016. Daarin herformuleert de Hoge Raad een oordeel van het hof zodanig dat in die casus sprake was van kwade trouw omdat ‘bewust, ter vermijding van belastingheffing en in de wetenschap dat indien de inspecteur op de aangifte zou afgaan’ een genoten bedrag dat niet in de aangifte was opgenomen buiten de belastingheffing zou blijven.

Kenbare fout
Dan komt de vraag aan de orde of sprake is van een kenbare fout ex art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Volgens de inspecteur heeft zich namelijk een automatiseringsfout voorgedaan, waardoor navordering tóch mogelijk zou zijn. De rechtbank komt uiteindelijk tot het oordeel dat sprake is van een beoordelingsfout, die niet met toepassing van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR kan worden hersteld. Intern blijkt, zoals in de uitspraak ook goed naar voren komt, een en ander (behoorlijk) te zijn misgegaan.

Dat hier verwijtbaar niet verder is gekeken moge duidelijk zijn, maar de vraag is niet of dat leidt tot een ambtelijk verzuim – relevant voor de vraag of de inspecteur mag navorderen op grond van een ‘nieuw feit’, maar die vraag is hier niet aan de orde – maar of sprake is van een ‘beoordelingsfout’.

• Neutrale invulling begrip ‘fout’: (alleen) uitsluiting beoordelingsfouten
In zijn arrest van 13 juli 2018 oordeelde de Hoge Raad ook over een aanslag opgelegd gedurende een lopend boekenonderzoek. Het verschil is dat niet in de systemen was vastgelegd dat een onderzoek liep terwijl die melding in onderhavige zaak is ‘overruled’. De Hoge Raad benadrukte in dat arrest dat de term ‘fout’ in art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR neutraal en ruim is bedoeld, zodat schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten en fouten door de geautomatiseerde verwerking van aangiften eronder vallen. Niet onder ‘fout’ valt een beoordelingsfout van de inspecteur: ‘navordering (is) niet mogelijk indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht’. Met andere woorden: het lijkt de Hoge Raad niet zozeer te gaan om de vraag of er ‘geautomatiseerd’ is afgedaan, maar of sprake is van een beoordelingsfout van de inspecteur.

• Menselijke fout is (dus) beoordelingsfout?
Terug naar onderhavige zaak. Hoewel het niet verrichten van nader onderzoek het gevolg is van een opeenstapeling van menselijke fouten, is de vraag of daarmee bij ‘de inspecteur’ sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten of in het recht. Een verwijtbaar onjuist inzicht van ambtenaren – die hadden nagelaten naar aanleiding van een blokkeermelding nader onderzoek te verrichten – wordt aan de inspecteur toegerekend. De toets van de rechtbank komt erop neer: er is geen sprake van een automatiseringsfout, dus is er een beoordelingsfout.

Conclusie
Bij mij blijft de vraag hangen of de enkele constatering dat er menselijke handelingen tussen hebben gezeten, maakt dat deze gang van zaken kwalificeert als ‘beoordelingsfout’. Zo nee, dan is de vraag welk element uit het gehannes als beoordelingsmoment kan worden aangemerkt. Een ‘beoordelingsfout’ is gedefinieerd als een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang) van de belastingplicht of een onjuist inzicht in het recht. Daaraan is voldaan als de inspecteur de vraag of sprake is van uitdeling (en zo ja, voor welk bedrag) verwijtbaar verkeerd beoordeelt.

In het onderhavige geval zag de fout van de inspecteur op de vraag of er een beletsel was de aangifte te volgen. Dat beletsel was er (lopend boekenonderzoek), maar dat werd door geklungel tijdens de behandeling van de aangifte niet onderkend. Of dit maakt dat de inspecteur een onjuist inzicht feiten heeft die bepalend zijn voor de (omvang) van de belastingplicht – en dus van een beoordelingsfout, is in mijn ogen geen uitgemaakte zaak.