Kansen bij omkering en verzwaring van de fiscale bewijslast

Door mr. N. (Nick) van den Hoek

De rechter keert de bewijslast immers ambtshalve om, bijvoorbeeld omdat bewust een aanzienlijk te lage aangifte is gedaan of omdat helemaal geen aangifte is gedaan. In dit blog wordt uitgelegd dat de redelijke schatting waarop de aanslag in dat geval moet zijn gebaseerd, een motivering verlangt die is gebaseerd op de gegevens in het dossier. 

De redelijke schatting mag, met andere woorden, niet louter speculatief zijn. De onderbouwing die de inspecteur moet geven creëert kansen om de redelijkheid van de schatting aan te vechten, zowel voor de aanslag als een eventuele boete.

De normale bewijslastverdeling 
De belastingrechter beoordeelt zaken in de regel op basis van aannemelijkheid. Hij staat voor de vraag wiens versie van de waarheid aannemelijker is: die van de inspecteur of die van de belastingplichtige. Bij die keuze speelt de bewijslast of bewijslastverdeling een grote rol. Met die termen wordt bedoeld wie in een fiscale procedure de taak heeft om aannemelijk te maken dat de feiten waar het ingenomen standpunt op is gebaseerd daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. 

Als hoofdregel geldt dat de inspecteur de feiten aannemelijk moet maken die ertoe leiden dat de belastingplichtige meer belasting moet betalen dan hij heeft aangegeven. Anderzijds moet de belastingplichtige, bij betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk maken die ertoe leiden dat hij recht heeft op een belastingvermindering, bijvoorbeeld in de vorm van een aftrekpost. Een andere hoofdregel luidt ‘wie stelt bewijst’. Als de belastingplichtige bijvoorbeeld stelt dat hij een lening heeft ontvangen (geen inkomen), dan zal hij dat aannemelijk moeten maken, bijvoorbeeld door de daarvoor opgestelde overeenkomst van lening te verstrekken of door te laten zien dat hij bedragen heeft afgelost. Als hem dat niet lukt, dan wordt zijn standpunt meestal verworpen. Het hebben van de bewijslast brengt dus een risico met zich mee. 

De omgekeerde en verzwaarde bewijslast
In bepaalde (hierna te bespreken) gevallen verschuift de bewijslast van de inspecteur naar de belastingplichtige (omkering van de bewijslast). Het gaat dus om gevallen waarin de bewijslast aanvankelijk op de inspecteur rustte, maar er aanleiding is om de bewijslast om te draaien en bij de belastingplichtige te leggen. In die gevallen mag de inspecteur een schatting geven van (bijvoorbeeld) het daadwerkelijk genoten inkomen. Op de belastingplichtige rust dan de taak (bewijslast) om te bewijzen hoe hoog het inkomen werkelijk was. 

En die taak is dan ook nog zwaarder, want de belastingplichtige kan dan niet volstaan met het aannemelijk maken van ‘zijn feiten’, maar hij moet die ‘overtuigend aantonen’. U dient dan dus niet te bewijzen dat de schatting van het inkomen door de inspecteur te hoog is, maar wat het juiste bedrag aan inkomen is. Deze zware bewijslast is in artikel 27e AWR geregeld. Daarin staat dat als sprake is van omkering van de bewijslast, de rechter de aanslag alleen mag verminderen als is gebleken ‘dat en in hoeverre’ de aanslag te hoog is. Omdat de bewijslast niet alleen omkeert, maar ook verzwaart (het bewijscriterium verandert van aannemelijk maken naar overtuigend aantonen), spreken we van omkering én verzwaring van de bewijslast. Soms spreken we kortweg van ‘omkering’ of omkering van de bewijslast, maar het gaat dus steeds om zowel omkering als verzwaring van de bewijslast (die gaan hand in hand). 

'Omkering' in drie gevallen
Omkering van de bewijslast is in drie situaties aan de orde:

1. Na een onherroepelijke informatiebeschikking. In een informatiebeschikking stelt de inspecteur vast dat u naar zijn mening niet heeft voldaan aan uw verplichting op zijn verzoek fiscaal relevante informatie aan hem te verstrekken. Dat gaat meestal om vragenbrieven die volgens de inspecteur onvoldoende zijn beantwoord, waarna dus informatiebeschikking volgt. U kunt tegen die beschikking bezwaar en beroep instellen, maar als de rechter het met de inspecteur eens is dat u uw fiscale informatieplicht heeft verzaakt en u verstrekt de informatie niet alsnog, dan is de bewijslast in beginsel omgekeerd en verzwaard in de eventuele opvolgende procedure over de (geschatte) aanslag.

2. U heeft niet de vereiste aangifte gedaan (I). Als de inspecteur op basis van de normale bewijsregels aannemelijk maakt dat u zowel in absolute als in relatieve zin een aanzienlijk te lage aangifte heeft gedaan en u zich daarvan bewust was, dan keert de bewijslast om. Er is in december 2019 geanalyseerd dat als de aangifte voor wat betreft de verschuldigde belasting tussen de 5,54% en 19% te laag was, sprake is van een relatief aanzienlijk te lage aangifte. De absolute grens zou tussen de € 715,68 en € 2.047,91 liggen. Zie hierover ook ons blog ‘Het doen van aangifte, wanneer verwijtbaar onjuist?’

3. U heeft niet de vereiste aangifte gedaan (II). Als de inspecteur u uitnodigt, herinnert en aanmaant om aangifte te doen en u doet dat niet, dan keert de bewijslast eveneens om. 

Omkering en de verzwaring van de bewijslast wordt ook wel een bewijssanctie (straf) genoemd, omdat de bewijslast en het daaraan gekoppelde risico verschuift. De theoretische rechtvaardiging om de bewijslast om te keren is dat de inspecteur niet over voldoende of betrouwbare gegevens beschikt om de juiste aanslag op te kunnen leggen. ‘Omkering’ legt de bewijsbal dus bij de belastingplichtige, met het risico dat hij de procedure verliest als hij daar niet aan voldoet. 

'Omkering' ook voor de boete
Naast belastingaanslagen kan de inspecteur boetes opleggen. Hij kan dat doen als hij aannemelijk maakt dat u opzet of grove schuld had op het te weinig betalen van belasting. De bewijslast dat u die opzet of grove schuld had, ligt in alle gevallen bij de inspecteur. Dat geldt echter niet voor de grondslag waarop de hoogte van de boete wordt gebaseerd, de belastingaanslag. De boete bedraagt gewoonlijk namelijk een percentage van de aanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.

De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2008 bepaald dat ook voor de boete moet worden aangenomen dat de met behulp van de omkering en verzwaring van de bewijslast vastgestelde (geschatte) aanslag, het juiste belastingbedrag vertegenwoordigt. De inspecteur mag de boete daardoor op het geschatte belastingbedrag baseren. De inspecteur moet bij het bepalen van de hoogte van de boete wel rekening houden met de omstandigheid dat de aanslag geschat en daarom waarschijnlijk te hoog is. In de praktijk geeft hij in geval van ‘omkering’ een korting op de boete van 10%. Dit percentage lijkt redelijk standaard te worden gehanteerd, maar zou een afspiegeling moeten zijn van de mate van onzekerheid dat de aanslag juist is. Bij meer twijfel, meer matiging dus.  

Schatting moet redelijk zijn
Het blijkt in de praktijk vaak lastig voor de belastingplichtige om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de geschatte aanslag van de inspecteur te hoog is. Toch is niet alle hoop verloren. De schatting van de inspecteur mag namelijk niet willekeurig (uit de lucht gegrepen) zijn. Het moet gaan om een redelijke schatting, op basis van de gegevens in het dossier. 

De inspecteur moet dus concreet zijn waar hij zijn schatting op baseert. Dat vergt een proactieve houding van de belastingplichtige: bevraag de inspecteur op het punt van de redelijkheid van de schatting en verzoek hem zijn antwoorden te specifiëren of (bijvoorbeeld met branchegegevens) te onderbouwen. Hoe meer handvatten de inspecteur aandraagt om de redelijkheid van zijn schatting te onderbouwen, hoe beter de belastingplichtige zijn pijlen kan richten op de redelijkheid van de schatting.

Een praktijkvoorbeeld kan worden ontleend aan een uitspraak van rechtbank Noord-Holland uit 2016. In die zaak was sprake van ‘omkering’ omdat de aangifte niet tijdig was ingediend. De belanghebbende was grotendeels vrijgesproken van betrokkenheid van drugshandel, maar de inspecteur legde desondanks (op basis van het strafdossier) hoge aanslagen. De rechtbank ging daar ondanks de omkering van de bewijslast niet in mee en oordeelde als volgt:

“De rechtbank is van oordeel dat hetgeen verweerder naar voren heeft gebracht, tegenover de uitgebreide weerspreking door eiser, onvoldoende concreet en te vaag is om daaraan het oordeel te verbinden dat sprake is van een redelijke schatting. Verweerder heeft volstaan met verwijzing naar de strafprocedures en daarbij overgelegde stukken. De door verweerder overgelegde stukken (die ook in de strafprocedures een rol hebben gespeeld) zijn niet toereikend, mede gelet op het feit dat eiser in hoger beroep is vrijgesproken (…).”

In een complexere zaak heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inspecteur onbekende banksaldi niet zomaar mag schatten door het gemiddelde saldo van andere rekeninghouders met een factor 1,5 te vermenigvuldigen. Door de verdediging in die zaak waren gaten geschoten in de analyse van de inspecteur dat iemand die weigert informatie te verstrekken over zijn verzwegen bankrekening 50% meer vermogen moet hebben dan iemand die alsnog openheid van zaken geeft. 

Dat de schatting van de inspecteur redelijk én onderbouwd moet zijn maakt dus dat er goede mogelijkheden zijn om je te verweren tegen een geschatte te hoge aanslag. Zie hierover ook het artikel van Ludwijn Jaeger ‘Is omkering van de bewijslast het einde van de wereld?’ 

Conclusie
Omkering van de bewijslast betekent dat de taak om de feiten in een fiscale procedure aannemelijk te maken omdraait, van de inspecteur naar de belastingplichtige. De verzwaring van de bewijslast, die daarmee gepaard gaat, betekent dat het bewijscriterium ‘aannemelijk maken’ verandert in ‘overtuigend aantonen’. Als de bewijslast omkeert mag de inspecteur een geschatte aanslag opleggen en is de belastingplichtige aan zet om overtuigend aan te tonen wat het juiste bedrag van de aanslag is. Als hem dat niet lukt, blijft de schatting van de inspecteur in stand en mag bovendien een eventuele boete ook op dat geschatte bedrag worden gebaseerd. 

Daarbij geldt wel dat de schatting van de inspecteur redelijk moet zijn en niet willekeurig (uit de lucht gegrepen). Dit maakt dat de inspecteur moet onderbouwen op welke uitgangspunten zijn schatting is gebaseerd. Dat geeft de belastingplichtige aanknopingspunten om de redelijkheid van de schatting aan te vechten en zodoende een lagere aanslag en boete te bewerkstelligen.  

Binnen Jaeger Advocaten houdt mr. N. (Nick) van den Hoek zich, samen met zijn kantoorgenoten, met name bezig met het formeel belastingrecht (de regels waaraan de fiscus moet voldoen bij het vaststellen en incasseren van een belastingschuld) en het fiscaal strafrecht.