Het 2%-tarief voor woningen is niet automatisch van toepassing

Door mr. John Seerden

Voor de OB is van belang of een stuk grond als bouwterrein kan worden aangemerkt. 
Als een bouwterrein wordt geleverd, kan vaak een beroep worden gedaan op de samenloopvrijstelling, zodat ter zake van de verkrijging geen overdrachtsbelasting is verschuldigd. Kan geen overdrachtsbelastingvrijstelling worden geclaimd, dan is het de vraag of bij transformatie van een kantoorpand naar woningen, het 2%- of het 6%-tarief geldt.   

Uitleg begrip bouwterrein voor de Wet OB tot 2009
Het was altijd zo simpel. Voor de beoordeling of een terrein voor de omzetbelasting een bouwterrein was, ging je gewoon ter plekke kijken. Stond er niets op de grond dan was de grond onbebouwd. Grote kans dat het terrein dan ook voor de omzetbelasting als bouwterrein was te duiden (mits uiteraard nog aan een van de extra in de Wet OB gestelde criteria werd voldaan). De Wet OB heeft immers een eigen – op Europese leest geschoeid – begrippencomplex, dat lijkt op gewoon Nederlands, maar dat hiervan wel degelijk afwijkt.

Don Bosco-arrest in 2009: bebouwde grond soms toch bouwterrein voor OB
Toen kwam het Don Bosco-arrest (Hof van Justitie EU 19 november 2009, ECLI:EU:C:2009:722). Grond met daarop een gebouw – in de volksmond bebouwde grond – kon volgens het Hof van Justitie soms tóch worden aangemerkt als onbebouwde grond. Het Hof kwam tot dit oordeel omdat de verkoper het gebouw, nadat dit reeds was geleverd, nog zou slopen waardoor de koper uiteindelijk per saldo onbebouwde grond verkreeg. Volgens het Hof ging de sloophandeling omzetbelasting-technisch op in de oplevering van het bouwterrein.

Hoge Raad 2013: grondlevering gaat op in oplevering gebouw
Vergelijkbaar met het Don Bosco arrest is het arrest inzake een koop-aannemingsovereenkomst uit 2013 (HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY5307). De verkoper levert onbebouwde grond – in de volksmond bouwterrein – en de verkoper zegt toe een gebouw te zullen realiseren. Volgens de Hoge Raad gaat de grondlevering hierbij op in de oplevering van het gebouw. De handelingen betreffen de levering van een nieuw gebouw, waarvan de levering plaatsvindt op het moment dat het gebouw wordt opgeleverd.

Samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting van toepassing, ondanks afwijkend tijdstip belaste levering voor OB
Bij beide arresten speelt ook de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting. Vanuit een dogmatische benadering van de overdrachtsbelasting – een tijdstipbelasting – is de vrijstelling in bovengenoemde gevallen niet van toepassing. Op het moment dat het belastbare feit plaatsvindt, is er geen samenloop. Samenloop veronderstelt immers gelijktijdigheid van belastingheffing en daarvan is geen sprake nu de Wet OB het belaste feit als het ware naar achteren verschuift. In het samenloopbesluit (MvF 16 maart 2017, nr. 2017-51500) worden de scherpe kantjes van de aldus ontstane niet-samenloop afgehaald door de omzetbelasting-belaste oplevering en de eerdere verkrijging van de grond met elkaar te verbinden. Ofwel: de voor samenloop benodigde gelijktijdigheids-gedachte wordt losgelaten en de vrijstelling kan worden ingeroepen.

Samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting bij transformatie van kantoorgebouw naar woning?
Maar nu een ‘omgekeerde’ Don Bosco. De verkoper levert grond met daarop een oud kantoorgebouw met de verplichting het gebouw te transformeren naar woningen. Vanuit de Don Bosco-gedachte krijgt de koper een woningcomplex opgeleverd. In omzetbelasting-termen gaat het, ervan uitgaande dat geen sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, om een vrijgestelde levering van een oud gebouw. De verbouwdienst gaat hierbij op in de oplevering. De overdrachtsbelasting ziet hier echter een eerdere verkrijging van een oud kantoorgebouw. Deze verkrijging is belast met 6% overdrachtsbelasting. Het object is immers naar zijn aard niet bestemd voor bewoning.

Voor de heffing van overdrachtsbelasting wordt halsstarrig vastgehouden aan de tijdstipbelasting-gedachte. Maar er is natuurlijk evenzeer een verband tussen een oplevering in de zin van de omzetbelasting en de eerdere verkrijging voor de overdrachtsbelasting. Weliswaar is in een omgekeerde Don Bosco sprake van een vrijgestelde prestatie voor de omzetbelasting, maar dat gegeven is op zich niet relevant. Een prestatie is een prestatie. Het gaat in mijn perceptie bij een Don Bosco – omgekeerd of niet- om het verband tussen de oplevering voor de omzetbelasting en de verkrijging in de overdrachtsbelasting.

Geen samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting, dan 2% tarief voor woningen van toepassing?
Zou voor de heffing van overdrachtsbelasting, door de Don Bosco-redenering consequent te hanteren, de eerdere verkrijging niet ook kunnen worden gekoppeld aan de latere oplevering van het object? In dat geval zou het object van de verkrijging een woning zijn, welke verkrijging mijns inziens is belast naar een tarief van 2%.

Mijn gedachtegang staat haaks op een recente uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden (14 november 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:9868). In dat geval werd een kantoorpand verkocht en geleverd. De koper geeft de verkoper vervolgens opdracht om het pand te transformeren naar een complex met woningen. Deze overeenkomsten vertonen naar mijn mening alle kenmerken van een koop-aannemingsovereenkomst. Het Hof achtte het 2%-tarief niet van toepassing op de verkrijging.

Een geheel andere situatie is als de verkoper uitsluitend het niet-woning verkoopt en geen enkele bemoeienis met de verbouw tot woning heeft. In omzetbelastingtermen is dan sprake van een vrijgestelde levering van oud vastgoed. De aanneemovereenkomst die de koper sluit met een derde leidt een geheel eigen leven en gaat niet op in deze omzetbelasting-levering. Duidelijk is dan dat de verkrijging belast is tegen het 6% overdrachtsbelastingtarief. Zie ook de Hoge Raad van 9 februari 2018 (ECLI:NL:HR2018:168)

Als uiteindelijk woningen worden opgeleverd, dan zou het 2%-tarief van toepassing moeten zijn 
De doelstelling van de wetgever om een verlaagd tarief in te voeren was doorstroming op de woningmarkt. Zoals A-G Wattel in zijn conclusie voorafgaande aan de woningarresten (A-G HR 23 november 2016, ECLI:NL:PHR:2016:1222) aantoont, verdient de gekozen wetstechniek om deze gewenste doorstroming te bereiken niet de schoonheidsprijs. De regeling schiet enerzijds zijn doel aanzienlijk voorbij. Anderzijds schiet de regeling aanzienlijk tekort.

Een consequente doorredenering van de Don Bosco-doctrine valt echter helemaal binnen de kaders van deze wettelijke doelstelling. Er worden immers woningen opgeleverd en dan zou het verlaagde tarief toch van toepassing moeten zijn?

En dat de overdrachtsbelasting dan niet helemaal meer een tijdstipbelasting is… ach, zoals W.F. Hermans al zei ‘Alles wat geen natuurwet is, is een dogma’.

Mr. John Seerden van EFFECT Fiscaal Vastgoed Advies te Utrecht is fiscaal specialist bij Fiscaalconsult. Zijn specialisme(n): Overdrachtsbelasting, btw, onroerende zaken