Geen onschuldpresumptie in het fiscale boeterecht?

Door Mr. V.S. (Vanessa) Huygen van Dyck-Jagersma

Omkering bewijslast – en verzwaring 
Als de belastinginspecteur meer wil belasten dan is aangegeven, dan moet hij bewijzen dat u meer inkomsten hebt gehad. In het fiscale jargon uitgedrukt: de inspecteur moet aannemelijk maken dat meer inkomsten zijn genoten. Maar als bijvoorbeeld komt vast te staan dat u aanzienlijk meer inkomen hebt gehad dan u hebt aangegeven dan verandert die bewijspositie (dit geldt ook bij een te late aangifte, of na een onherroepelijke informatiebeschikking). 

Niet de inspecteur, maar u moet dan bewijzen dat u het beweerdelijke inkomen niet hebt genoten. Weer in het jargon: op u rust de bewijslast dat u de inkomsten, waarvan de inspecteur stelt dat u ze hebt genoten, niet hebt genoten. De bewijslast wordt dus omgekeerd. En daarmee is het drama voor u nog niet ten einde. De bewijslast wordt ook nog eens verzwaard. Normaal geldt voor bewijzen dat aannemelijk moet worden gemaakt. Maar bij de omgekeerde bewijslast moet overtuigend worden aangetoond. Dat is niet een geringe opgave. 

Géén omkering voor bewijs van ‘opzet’ ..
En als bij de aanslag ook een boete is opgelegd, geldt die omkering dan ook voor de boete? Dat is gelukkig niet het geval. De Hoge Raad heeft in 2011 beslist dat de omkering van de bewijslast niet inhoudt dat u zou moeten bewijzen dat u geen opzet of grove schuld had toen u te weinig inkomsten aangaf. Dat vloeit volgens de Hoge Raad voort uit het onschuldvermoeden (artikel 6 EVRM): zolang schuld niet bewezen is staat deze niet vast. Dus niet: het aannemen van schuld, tenzij de beschuldigde dit kan weerleggen. Bij het opleggen van een boete moet de inspecteur dus beargumenteren waarom u opzettelijk of ‘grofschuldig’ te weinig inkomsten hebt aangegeven en eventueel moet hij dat bewijzen (gewoon aannemelijk maken). 

..Maar bewijs van ‘iets’ is nog geen bewijs ‘hoeveel’
Maar de omkering van de bewijslast is hiermee niet volledig uit het boetebeeld verdwenen. De wet bepaalt namelijk de (maximale) hoogte van de boete op een percentage van de over de niet aangegeven inkomsten (meer) verschuldigde belasting. En die niet aangegeven inkomsten kunnen zijn vastgesteld op grond van een schatting, waarbij de inspecteur zich op het standpunt stelt dat de bewijslast is omgekeerd.  

Dus toch omkering bewijs voor de boete? 
Je kunt je afvragen of op die manier bij de beboeting niet een schuldvermoeden wordt binnengesmokkeld. De boete wordt immers qua hoogte bepaald door een belastingschuld die berust op een schatting van de inspecteur en die schatting kan de belastingplichtige/’verdachte’ alleen aanvechten via een verzwaard tegenbewijs: overtuigend aantonen. 

Vergelijking met het strafrecht
Een officier van justitie eist tegen de verdachte een boete als hij het vindt dat het strafbare feit is bewezen. De onafhankelijke rechter oordeelt vervolgens of het feit is bewezen en welke straf hij voor het bewezen geachte feit “passend en geboden” vindt. De boete die de inspecteur oplegt kan worden vergeleken met de straf die de officier van justitie eist. Dan is toch ook van belang hoe de ‘geëiste’ boete tot stand kwam. Het onschuldvermoeden wordt gediend door de onafhankelijke rechter die zelfstandig beslist welke boete hij passend en geboden acht. 

Compensatie van de omkering: boetematiging?
Toch heeft de Hoge Raad op dit punt een stukje rechtsbescherming geboden. In dezelfde uitspraak (arrest) van 2011 overwoog de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de omkering van de bewijslast een oorzaak is van de belastingschuld waarmee (hoogte van) de door de inspecteur opgelegde boete is gekoppeld, door de rechter moet worden “meegewogen”.  De Hoge Raad redeneert daarbij als volgt. De rechter moet beoordelen welke straf passend en geboden is. Bij die beoordeling moet de rechter ook bezien of de straf – de op te leggen boete – in goede verhouding staat tot (“proportioneel is aan”) de ernst van het gepleegde feit. 

Bij de beoordeling van de ernst van het gepleegde feit moet de rechter ook rekening houden met de wijze waarop de verschuldigde belasting is komen vast te staan. Daar hoort bij de omstandigheid dat die belasting kwam vast te staan onder toepassing van de omkering van de bewijslast. Dat is een begrijpelijke redenering. Voor bestraffing is de ernst van het gepleegde feit natuurlijk een heel belangrijke factor. Je zou kunnen zeggen dat vanuit het bestraffingsperspectief van de rechter de ernst van het gepleegde feit de straf qua maximale hoogte vastpint. Het kan alleen nog maar minder worden, bijvoorbeeld door persoonlijke omstandigheden van de dader. 

Korting in % van de boete geen adequate oplossing 
Nu komt het springende punt aan de orde. Hoe moet de werking van de omkering van de bewijslast worden verdisconteerd in de ernst van het gepleegde feit? Anno 2019 valt in de rechtspraak van de rechtbanken en de hoven grofweg als lijn te onderkennen dat voor die werking een korting wordt gegeven op de door de inspecteur vastgestelde boete van 5% tot 20%.

Aannemelijk is dat als de inspecteur volgens de normale bewijsregel een groot deel van de aangebrachte correctie aannemelijk heeft gemaakt een lage korting wordt verleend. Heeft de inspecteur de aangebrachte correctie krap aannemelijk gemaakt, maar voldoende om de bewijslast te doen omkeren, dan wordt een hoge korting verleend. 

Zo kan het wel: zelfstandig oordeel rechter over bewijs boetegrondslag
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant deed het op 23 mei 2018 anders en naar mijn mening beter. De rechtbank benaderde onder toepassing van de normale bewijsregel (aannemelijk maken) het voordeel waarvan de inspecteur had bewezen dat het door de belastingplichtige was genoten. Het op die manier bepaalde voordeel was de grondslag voor de door de rechter vast te stellen boete. De rechtbank baseerde die aanpak kennelijk op artikel 6 EVRM. Maar ook als dat artikel niet van toepassing zou zijn, is de uitspraak naar mijn mening juist. 

Rechter moet ‘passend en geboden’ sanctie bepalen 
Ik ben namelijk van mening dat de Hoge Raad in zijn uitspraak van 2011 de taak van de belastingrechter bij boeteoplegging helder in kaart heeft gebracht. De Raad stelt voorop dat de rechter zelfstandig oordeelt welke straf passend en geboden is. Daarbij dient hij de ernst van het gepleegde feit vast te stellen en daarbij moet hij rekening houden met de toegepaste omkering van de bewijslast. 

Geen boete over slechts denkbeeldig nadeel 
Bij de beoordeling van de ernst van het gepleegde feit is de omvang van het (potentieel) veroorzaakte nadeel een gezichtspunt. Maar dan moet het natuurlijk gaan om het daadwerkelijke nadeel en niet om een fictief of denkbeeldig nadeel, louter uitkomst van een schatting en in stand gebleven door toepassing van de omkering van de bewijslast. 

Beoordeling boete zonder omkering 
De rechtbank Zeeland-West-Brabant benadert met haar werkwijze dan ook terecht – zelfstandig – het reële nadeel. En daarbij speelt de omkering van de bewijslast natuurlijk geen rol. 

Conclusie
De rechterlijke praktijk waarbij in gevallen waarin sprake is van omkering van de bewijslast, voor de boete een (veelal niet nader gemotiveerde) percentuele  korting wordt toegepast, is in mijn ogen niet juist. 

De Hoge Raad heeft in 2011 immers duidelijk gemaakt dat de rechter het bewijs voor de boete zelfstandig dient te beoordelen, zonder dat daarbij omkering van de bewijslast moet worden toegepast. Een andere uitleg is ‘niet verenigbaar’ met artikel 6 EVRM. Ook heeft de Hoge Raad daarin bepaald dat voor de proportionaliteit (of de boete ‘passend en geboden’ is), rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat – voor de heffing – omkering is toegepast. 

De rechter moet er dus voor waken dat een virtueel bedrag in de heffing doorwerkt in de hoogte van de boete. Dit is met andere woorden een oproep aan de rechter om geen procentuele kortingen toe te passen maar zelfstandig tot een boetevaststelling te komen. Kortom: straf zelfstandig, belastingrechter!

Mr. Vanessa Huygen van Dyck-Jagersma is advocaat-belastingkundige bij Jaeger Advocaten-belastingkundigen