De Edelweissroute met rupsje nooitgenoeg …. een rupsje dat altijd honger heeft

                                                                                                      Door: Marloes Lammers

Deze executeur-testamentair woont veelal in het buitenland en is bereid bepaalde handelingen te verrichten. Die handelingen bestaan erin dat hij bij het doen van de aangifte voor de erfbelasting geen melding maakt van de ongeregistreerde bezittingen en/of bezittingen die vallen onder het bankgeheim én vervolgens 12 jaar lang deze bezittingen buiten het zicht houdt. Na ommekomst van de 12 jaar neemt de executeur-testamentair contact op met de erfgenamen om de bezittingen alsnog af te geven.

De periode van 12 jaar is bewust gekozen. In artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen is bepaald dat de termijn waarover navorderingsaanslagen kunnen worden vastgesteld, 12 jaar is. Na ommekomst van deze jaren kon de Nederlandse Belastingdienst geen erfbelasting (successierechten) meer heffen. Een doorn in het oog van de Nederlandse Staat. Voor dit ‘probleem’ moest snel een oplossing worden gevonden.

Artikel 66, lid 3, Successiewet 1956

Om de Edelweissroute te elimineren is per 1 januari 2012 onder andere de Successiewet veranderd. Vanaf dat moment is bepaald dat de navorderingstermijn voor erfbelasting over buitenlands vermogen komt te vervallen en een dergelijke belastingclaim dus niet meer verjaard. Voorheen was de navorderingstermijn 12 jaar.

Bij de invoering van deze nieuwe regelgeving is geen overgangsrecht bepaald. Fiscaal bezien kan dan gezegd worden dat een bepaling directe werking heeft. Dit heeft tot gevolg dat nalatenschappen waarvan de 12-jaarsperiode nog niet was verstreken, niet meer kunnen verjaren. Deze verruiming is voor de inspecteur echter nog niet genoeg.

De inspecteur zoekt naar mogelijkheden om de bepaling van artikel 66, lid 3, Successiewet 1956 nog verder op te rekken en denkt die gevonden te hebben in zijn standpunt dat ook bij nalatenschappen waar de periode van 12 jaren al is verstreken, de mogelijkheid tot navordering herleeft. Dit standpunt van de inspecteur zorgt ervoor dat ook een nalatenschap van bijvoorbeeld 25 jaar geleden waar een Edelweissroute in zat, opnieuw in de belastingheffing kan worden betrokken. De inspecteur is in feite van mening dat door de nieuwe wetsbepaling alle navorderingstermijnen herleven en onbeperkt worden.

Parlementaire geschiedenis

De invoering van artikel 66, lid 3, Successiewet 1956 zorgt ervoor dat de belastingheffing over (buitenlands) vermogen in nalatenschappen niet meer verjaard. Hierbij is geen overgangsrecht bepaald. In de parlementaire geschiedenis zijn wel aanknopingspunten te vinden voor het beantwoorden van de vraag of het standpunt van de inspecteur (herleven ‘verjaarde nalatenschappen’) houdbaar is.

In de toelichting bij het amendement van Bashir en Braakhuis [1] is opgemerkt:

“Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. (…) De indieners beogen hiermee (…) de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken. Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het uitzweten van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”

In de nota naar aanleiding van het verslag [2] wordt ook op deze kwestie ingegaan. Daarbij worden de vragen van de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (EPN) beantwoord:

“Voorts vraagt de EPN of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de Edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht wordt gebracht.”

Verder is tijdens de behandeling in de Eerste Kamer deze kwestie ook aan de orde gesteld. In de Memorie van Antwoord [3] is opgemerkt:

“De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. (…) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom vragen over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor de buitenlandse bestanddelen afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperkte controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaar geheven kan worden.”

Uit deze parlementaire geschiedenis volgen niet direct aanknopingspunten dat een onbeperkte terugwerkende kracht de bedoeling van de wetgever was.

Rechtszekerheidsbeginsel

In Nederland kennen we het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beginsel valt in twee delen uiteen: het formele rechtszekerheidsbeginsel en het materiële rechtszekerheidsbeginsel. Het formele rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat de regels waaraan de burgers zijn gebonden kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig moeten zijn. Dit geldt ook voor de gevolgen die aan de regels zijn verbonden. Het materiële rechtszekerheidsbeginsel zorgt voor een verbod op terugwerkende kracht van voor de burger ongunstige regels en de eerbiedigende werking van bestaande regels.

In het standpunt van de inspecteur zouden ‘verjaarde nalatenschappen’ weer kunnen herleven. Dit is om twee redenen in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. In de eerste plaats bestaat bij de erfgenamen de gerechtvaardigde verwachting dat een navorderingstermijn die is verjaard, niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd. In de tweede plaats geldt ook dat in deze situatie dat de erfgenaam erop mag vertrouwen dat als de heffingsbevoegdheid van de inspecteur is verjaard, deze niet kan herleven.

In het hiervoor aangehaalde voorbeeld is de nalatenschap 25 jaar geleden opengevallen ofwel in het jaar 1990. Na 12 jaar, ofwel in het jaar 2002, is de heffingsbevoegdheid voor deze nalatenschap verjaard. De inspecteur tracht deze verjaring nu ongedaan te maken en de erfgenaam alsnog te bestraffen. Dat is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel.

Legaliteitsbeginsel

Op grond van artikel 104 Grondwet worden belastingen van het Rijk geheven uit kracht van een wet. Dit betekent ook dat het legaliteitsbeginsel een gegeven is. Dit beginsel houdt namelijk in dat een belastingplichtige alleen kan worden gehouden aan een wetsbepaling als die al bestond op het moment dat die persoon datgene doet waarop die wet betrekking heeft.

Ook dit beginsel wordt geschonden als het standpunt van de inspecteur wordt gevolgd. Immers in het hiervoor aangehaalde voorbeeld was in 1990 en in 2002 bestond de onbeperkte termijn voor navordering nog niet.

Rechtbank Noord-Holland 18 juni 2015

Ondanks deze kanttekeningen meent de inspecteur van de Belastingdienst dat er voldoende aanknopingspunten zijn te vinden voor het standpunt dat voor alle nalatenschappen (dus ook de ‘verjaarde’) een onbeperkte termijn voor navordering geldt. Deze kwestie is recent voorgelegd aan de rechtbank Noord-Holland. Op 18 juni 2015 heeft de rechtbank uitspraak gedaan in een procedure over de Edelweissroute.

De erflater in deze zaak was op 21 september 1981 overleden. De aangifte successierecht is op 9 juli 1982 ingediend. In die aangifte is geen melding gemaakt van buitenlands vermogen. Op 30 december 2011 hebben de erfgenamen aan de Belastingdienst medegedeeld dat erflater ten tijde van zijn overlijden beschikte over buitenlands vermogen (Zwitserland) en dat de erfgenamen dit middels vererving hebben gekregen.

Het gaat in deze zaak dus om een nalatenschap van 18 jaar (!) geleden. De inspecteur is van mening dat hij in deze zaak de bevoegdheid heeft om een navorderingsaanslag vast te stellen. De erfgenamen daarentegen zijn van mening dat de inspecteur die bevoegdheid niet meer heeft omdat de 12-jaarstermijn is verstreken en de wetswijziging niet zorgt voor een herleving van de termijn.

De rechtbank deelt de visie van de inspecteur gelukkig niet. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis en de letterlijke tekst van de wet oordeelt de rechtbank dat de navorderingsbevoegdheid niet herleeft. De rechtbank vernietigt de navorderingsaanslag dan ook. De uitspraak is van 18 juni 2015 zodat de inspecteur nog de mogelijkheid heeft om hoger beroep in te stellen. De termijn daarvoor bedraagt immers 6 weken.

Conclusie

Per 1 januari 2012 is de wetgeving op het gebied van de erfbelasting aangepast om de Edelweiss-route tegen te gaan. De inspecteur tracht die wetswijziging zodanig op te rekken dat ook ‘verjaarde nalatenschappen’ weer herleven. Daarbij kan de inspecteur dus met recht een ‘rupsje nooitgenoeg’ worden genoemd. Immers toont de inspecteur zich hier een ‘rupsje’ dat altijd honger heeft naar het innen van nog meer belastingen. Waarbij de inspecteur het niet schuwt om de grenzen van de wet op te zoeken om deze honger te stillen.

Heeft u of uw cliënt te maken met een Edelweiss-route? Dan kan het zijn dat dit fiscaal tot complicaties leidt omdat de inspecteur meer wil hebben dan waarop hij wettelijk bezien recht heeft. Voor meer informatie over dit onderwerp kunt u contact met ons opnemen.

[1] Kamerstukken II 2010/2011, 32 505, nr. 27.
[2] Kamerstukken II 2011/2012, 33 004, nr. 5, pagina 32.
[3] Kamerstukken I 2011/2012, 33 003, nr. D, pagina 29-30.

(Door: Mr. Marloes Lammers, advocaat-belastingkundige bij Jaeger Advocaten-belastingkundigen)