Btw-suppletieformulier geen bewijs voor begaan fiscaal vergrijp

Door Mr. N. (Nick) van den Hoek

De suppletieplicht van art. 10a AWR die ondernemers verplicht te lage btw-aangiften te herstellen is niet in strijd met het nemo-teneturbeginsel. Dat heeft de Hoge Raad geoordeeld. Dat door een suppletie het vermoeden kan ontstaan dat eerder een beboetbare te lage aangifte is gedaan is daarbij niet van doorslaggevend belang. 

Wel dient het ingediende suppletieformulier te worden uitgesloten van het bewijs dat een beboetbaar of strafbaar feit is begaan. Het arrest verbiedt de inspecteur niet expliciet boetes op te leggen als hij naar aanleiding van een suppletie een onderzoek instelt waaruit volgt dat sprake is van opzet of grove schuld op het niet tijdig suppleren van btw of het onjuist doen van eerdere aangiften. De uitkomst van zo’n onderzoek moet echter mogelijk als ‘fruit of the poisonous tree’ ook van bewijs worden uitgesloten. In dit blog licht ik het arrest verder toe en bespreek ik twee nog onbesliste rechtsvragen op het gebied van de btw-suppletie.  

Juridisch kader

Ruime boetemogelijkheden 
Iedereen die opzettelijk of met grove schuld te weinig belasting betaalt of een te lage aangifte doet kan een boete van de Belastingdienst krijgen. Voor de omzetbelasting (btw) kan daarnaast nog een boete worden opgelegd, namelijk als niet of niet tijdig een te lage btw-aangifte ‘op de door de inspecteur voorgeschreven wijze’ wordt hersteld (‘suppletie’). Op de website van de Belastingdienst staat hiervoor een speciaal suppletieformulier. Zo’n suppletie moet zo spoedig mogelijk worden ingediend, in ieder geval voordat de Belastingdienst redelijkerwijs bekend raakt met de te lage aangifte. Nog even snel een suppletie indienen nadat een fiscale controle is aangekondigd heeft dus geen zin. 

Verbod op gedwongen zelfincriminatie    
Uit artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) volgt dat als sprake is van een verdenking van een strafbaar (of beboetbaar) feit, de verdachte mag zwijgen en niet hoeft mee te werken aan zijn eigen veroordeling (het nemo-teneturbeginsel). Dit beginsel geldt echter alleen voor informatie die afhankelijk is van de wil van de verdachte. Het afleggen van een verklaring of het beantwoorden van vragen zijn voorbeelden daarvan. Een verdachte mag daartoe niet worden gedwongen, bijvoorbeeld door met straf te dreigen. Een verdachte hoeft in een politieverhoor dus geen antwoord te geven op vragen. Dit wordt ook wel het verbod op gedwongen zelfincriminatie genoemd en geldt ook voor boetes die de Belastingdienst oplegt vanwege van opzet of grove schuld op het te weinig betalen van belasting. 

In het belastingrecht is het echter standaardjurisprudentie van de Hoge Raad  dat vragen van de Belastingdienst wel moeten worden beantwoord als ze relevant kunnen zijn voor de belastingheffing. De antwoorden op die vragen mogen vervolgens weer niet gebruikt worden voor het bewijs dat een beboetbaar feit is gepleegd. 

Hof Den Bosch: suppletieplicht in strijd met nemo-teneturbeginsel
In een strafzaak die is behandeld door Hof Den Bosch werd de verdachte strafrechtelijk vervolgd omdat hij de hiervoor genoemde suppletieplicht niet had nageleefd. Het hof oordeelde eerst dat het niet voldoen aan de  suppletieplicht een beboetbaar feit oplevert dat niet strafrechtelijk kan worden vervolgd. Daarna deelde het hof een klap uit aan de fiscale wetgever met de volgende overweging:

“Door de verdachte bij wet tot suppletie te dwingen, terwijl zij daarmee de inspecteur van de rijksbelastingdienst op het spoor brengt van een beboetbaar of strafbaar feit en zich aldus bloot stelt aan een bestuursrechtelijke boete of strafvervolging, verliest het verbod van zelfincriminatie zijn betekenis.”     

Opmerkelijk genoeg is het cassatieberoep dat het Openbaar Ministerie tegen de uitspraak van het hof instelde zonder opgaaf van redenen ingetrokken. De Hoge Raad heeft zich indirect (in een andere zaak) toch uitgelaten over de geciteerde overweging. 

Hoge Raad: de melding zelf levert geen bewijs op
De zaak die aan de Hoge Raad is voorgelegd ging om een bedrijf dat in 2011 ten onrechte een bedrag van € 209.000 aan omzetbelasting had teruggevraagd. Het bedrijf nam dit bedrag als schuld aan de Belastingdienst op de balans op, maar een btw-suppletie werd niet ingediend. Dat leidde tot een boete van de Belastingdienst voor het opzettelijk niet naleven van de btw-suppletieplicht van artikel 10a AWR. De Hoge Raad oordeelde dat het nemo-teneturbeginsel er niet aan in de weg staat dat aan een ondernemer die de suppletieplicht niet nakomt een bestuurlijke boete wordt opgelegd. Ook overwoog de Raad dat het suppletieformulier niet als bewijs voor een beboetbaar of strafbaar feit mag worden gebruikt. Het wel of niet indienen van zo’n formulier is afhankelijk van de wil van de ondernemer en daarvoor geldt het verbod op gedwongen zelfincriminatie. Het belang hiervan is voor vergrijpboetes vermoedelijk gering omdat een suppletieformulier niet snel bewijs van opzet of grove schuld oplevert (omdat uitsluitend opgaaf van bedrijfsgegevens en bedragen wordt verlangd). 

De inspecteur kan wel een onderzoek instellen naar aanleiding van een ingediend suppletieformulier door bijvoorbeeld de administratie (facturen e.d.) op te vragen. De vraag is of de uitkomsten van dat onderzoek wel gebruikt mogen worden voor het opleggen van een boete. In de literatuur wordt verdedigd dat dit niet is toegestaan omdat sprake is van ‘fruit of the poisonous tree’. Daarmee wordt bedoeld dat bewijs dat onrechtmatig is verkregen (besmet is) niet als startinformatie van een onderzoek mag worden gebruikt omdat wat daaruit blijkt ook onrechtmatig is verkregen (besmet is). Léon Wijsman beschrijft in zijn promotieonderzoek (p. 159) dat het EHRM nog geen duidelijkheid heeft gegeven of het nemo-teneturbeginsel inderdaad zo moet worden uitgelegd.  

Het arrest heeft ook gevolgen voor het opleggen van verzuimboetes naar aanleiding van ingediende suppleties. De Belastingdienstdienst mag nu niet meer automatisch (zonder onderzoek te doen) verzuimboetes opleggen wegens het te laat betalen van btw. In die gevallen is er namelijk geen ander bewijs dat btw te laat is betaald dan het ingediende suppletieformulier en dat stuk mag dus niet voor boeteoplegging worden gebruikt.

Nog veel onduidelijk over btw-suppletieplicht
De Hoge Raad is niet ingegaan op de vraag of het niet naleven van de btw-suppletieplicht strafrechtelijk kan worden vervolgd. Het is ook niet duidelijk hoe snel het ‘zo spoedig mogelijk’ doen van de suppletie is. In de context van het ‘zo spoedig mogelijk’ – alsnog (verschoonbaar te laat) instellen van bezwaar of beroep, heeft de belanghebbende daarvoor in ieder geval een termijn van veertien dagen. Ik ben geen voorstander van het toepassen van deze in de rechtspraak ontwikkelde norm op boetebepalingen. Een belastingplichtige hoort in de sfeer van beboeting niet met onzekerheden te worden geconfronteerd. Daarnaast is een termijn van twee weken in de praktijk erg krap, wat ertoe kan leiden dat niet wordt gesuppleerd in gevallen waarin de ondernemer zich na bijvoorbeeld drie weken realiseert dat hij btw had moeten suppleren.

Dan is er nog de kwestie van de ‘voorgeschreven wijze’ waarop suppletie moet plaatsvinden. Wat deze voorgeschreven wijze is, is nergens formeel uitgewerkt. In de praktijk is lang en breed bekend dat hiervoor een digitaal suppletieformulier beschikbaar is en dat de Belastingdienst wil dat op die wijze wordt gesuppleerd. De Hoge Raad overweegt dat ook in het recente arrest. In een opmerkelijke uitspraak van Hof Den Haag van 12 november 2020 oordeelde het hof dat slechts met het vermelden van een btw-schuld in de aangifte vennootschapsbelasting reeds is voldaan aan de suppletieplicht. Tegen die uitspraak is door het Ministerie van Financiën geen cassatieberoep ingesteld. We zullen voorlopig dus niet weten of btw-suppleties verplicht via het digitale suppletieformulier van de Belastingdienst moeten worden ingediend of dat een btw-schuld ook op een andere manier aan de Belastingdienst mag worden gemeld. Ik meen dat het melden ook op een andere wijze moet kunnen plaatsvinden, vanwege de afwezigheid van een duidelijke regeling. 

Conclusie
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het nemo-teneturbeginsel er niet aan in de weg staat dat boetes worden opgelegd voor het opzettelijk of met grove schuld niet naleven van de btw-suppletieplicht. De suppletiemelding mag echter niet worden gebruikt voor het bewijs dat een beboetbaar of strafbaar feit is begaan. Dit heeft gevolgen voor het automatisch opleggen van verzuimboetes door de Belastingdienst naar aanleiding van ingediende suppleties. 

Het arrest beperkt de Belastingdienst niet expliciet in de mogelijkheid een onderzoek in te stellen naar de vraag of de suppletieplicht tijdig is nagekomen en of de eerdere aangifte opzettelijk of met grove schuld onjuist is ingediend. De Hoge Raad heeft echter geen duidelijkheid gegeven over de vraag  of de uitkomst van zo’n onderzoek gebruikt mag worden om een fiscaal vergrijp te bewijzen. Daarnaast meen ik dat de onduidelijkheid over de vraag welke termijn precies wordt gegund om een suppletie ‘zo spoedig mogelijk’ in te dienen niet in het nadeel van ondernemers mag werken. Hetzelfde geldt voor de vraag of een btw-schuld verplicht via een suppletieformulier van de Belastingdienst moet worden gemeld.

Mr. N. (Nick) van den Hoek (1989) studeerde fiscaal recht aan de Rijksuniversiteit Groningen. Hij heeft daar het exclusieve Honours College succesvol doorlopen. Door verschillende uitwisselingsprogramma's met onder andere Turkije en de Verenigde Staten maakte hij kennis met een breed scala aan fiscale vakgebieden. Naast een stage bij de Hoge Raad heeft Nick ook ervaring opgedaan bij een Zuidaskantoor. In 2016 maakte hij heel bewust de overstap naar Jaeger, dat zich exclusief richt op de fiscale advocatuur.