Bewijs in belastingprocedures

Door mr. C.E. van Dijk

In het belastingrecht geldt de vrije bewijsleer. Dat betekent dat u met alle mogelijke middelen het bewijs mag leveren van feiten die uw standpunt onderbouwen. Dit geldt uiteraard ook voor de Belastingdienst. Uit de rechtspraak kunnen regels worden afgeleid wie wat moet bewijzen (de verdeling van de bewijslast). De rechter moet vervolgens kiezen welk bewijs hij aannemelijk acht en als die keuze is gemaakt moet hij op de voor hem vaststaande feiten de rechtsregels toepassen en beslissen.

Als uitgangspunt is voldoende dat een partij een te bewijzen feit “aannemelijk maakt”. In sommige gevallen is echter zwaarder bewijs nodig. In die gevallen wordt verlangd dat het feit overtuigend wordt “aangetoond”.

Het kan ook voorkomen dat de bewijslast volledig op u komt te rusten, en dan ook nog eens in een verzwaarde vorm. Deze “omkering van de bewijslast” is een sanctie als u niet voldoet aan bepaalde wettelijke verplichtingen.

Verlies niet uw fiscale procedure! Weet u de antwoorden op de volgende vragen niet, lees dan verder in deze blog over “bewijs”.

(1) Wat is het verschil tussen feiten en rechtsregels en wat behoeft bewijs?   

(2) Welke regels kunnen we uit de jurisprudentie afleiden over de bewijslastverdeling?

(3) Wat is het verschil tussen aannemelijk maken, aantonen en doen blijken?

(4) Wanneer wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard en wat betekent dat eigenlijk? En tot slot:

(5) hoe zit het met leveren van bewijs bij boetes?

Feiten en rechtsregeles: wat behoeft het bewijs?

Voor het leveren van bewijs is het belangrijk om onderscheid te maken tussen feiten en rechtsregels. Feiten kun je bewijzen, rechtsregels daarentegen niet. Maar welke feiten moet je bewijzen als je een conflict hebt met de Belastingdienst?

Om te beginnen hebben feiten waarover je met de inspecteur niet van mening verschilt, geen bewijs nodig. Dus als u stelt dat een bepaald feit zich heeft voorgedaan en de inspecteur betwist dat niet, dan staat het feit vast. De rechter moet ervan uitgaan dat het feit is zoals door u gesteld. Dat geldt ook omgekeerd, dus let er op dat u feiten die de inspecteur stelt, weerspreekt als u meent dat die feiten zich niet of anders hebben voorgedaan.  

Feiten van algemene bekendheid en feiten die berusten op ervaringsregels hebben eveneens geen bewijs nodig.  

De rechter is voor de beoordeling van het geschil afhankelijk van de feiten die de partijen inbrengen (“stellen”). Dat betekent dat u zich goed moet realiseren welke feiten u moet stellen om de door u gewenste uitkomst te bereiken. Maar moet u dan alle feiten die van belang zijn voor die uitkomst stellen en bewijzen? Nee, door de rechter zijn regels ontwikkeld die een verdeling inhouden van de taak (“last”) om de feiten die in een geschil een rol spelen te stellen en te bewijzen.

5 regels omtrent de bewijslastverdeling

Het belastingrecht kent geen wettelijke bepaling zoals artikel 150 Wetboek van burgerlijke rechtsvordering: “wie stelt, moet bewijzen”. Uit de belastingrechtspraak volgt dat de bewijslevering in belastinggeschillen in hoofdzaak langs de volgende (bewijs)regels verloopt: 

1. Feiten die ertoe leiden dat meer belasting moet worden betaald, moet de belastinginspecteur bewijzen (bijvoorbeeld de inspecteur meent dat u meer inkomen heeft genoten dan u heeft op gegeven);
2. Feiten die ertoe leiden dat minder belasting moet worden betaald, moet de belastingplichtige bewijzen (bijvoorbeeld u claimt hypotheekrenteaftrek);
3. Beroept een partij zich op een wettelijke bepaling die een uitzondering inhoudt op de hoofdbepaling, dan moet de partij die zich op de uitzondering beroept de daarvoor van belang zijnde feiten stellen en bewijzen (bijvoorbeeld u wilt, in afwijking van een wettelijke aftrekuitsluiting, toch de kosten van wapens in aftrek brengen op de winst. Dan rust de bewijslast dat u over een vergunning of ontheffing beschikt op u, zie artikel 3.14 lid 1 sub f Wet IB);
4. Beroept een partij zich op feiten of omstandigheden die afwijken van wat gebruikelijk is, dan rust de bewijslast voor deze “afwijking” op die partij (bijvoorbeeld een betaling vormt in de regel de tegenwaarde voor een prestatie. Meent u dat dit anders is, dan moet u de daarvoor van belang zijnde feiten stellen en bewijzen);
5. Beroept een partij zich op een veranderde situatie, dan rust de bewijslast voor deze “verandering” op die partij (bijvoorbeeld u heeft altijd een onderneming alleen gedreven, maar vanaf enig moment stelt u dat u de onderneming drijft in een VOF).

De rechter verdeelt de bewijslast over partijen uitgaande van een redelijkheidsconcept. Het komt voor dat op één partij de bewijslast rust, terwijl de andere partij beter in staat is bewijs te verschaffen. De rechter neemt dan vrij snel aan dat de partij op wie de bewijslast rust daaraan heeft voldaan en dat het aan de andere partij is om bewijs voor het tegendeel te leveren.

In het belastingrecht geldt de vrije bewijsleer. Dat betekent dat u met alle mogelijke middelen het bewijs mag leveren van feiten die uw standpunt onderbouwen. U kunt bijvoorbeeld denken aan het verstrekken van documenten zoals agenda’s, facturen of overeenkomsten, maar ook aan de mogelijkheid om een getuige een mondelinge of schriftelijke verklaring af te laten leggen over de feiten.

“Aannemelijk maken”, “aantonen” en “doen blijken”

In veel gevallen kan de partij op de wie de bewijslast rust volstaan met de gestelde feiten aannemelijk te maken. De rechter moet er dan van overtuigd worden dat het zeer waarschijnlijk is dat de feiten zijn zoals door die partij gesteld. Dat houdt in dat niet elke twijfel daarover uitgesloten moet zijn. Het is geen volledig bewijs, maar een lichtere vorm van bewijs.  

In de wet komt u soms ook het begrip “aantonen” tegen. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag echter alleen worden aangenomen als duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Dit is het geval indien in een artikel uit een belastingwet het begrip “doen blijken” wordt gebruikt. In dat geval moeten de daar van belang zijnde feiten volledig worden bewezen, dat wil zeggen dat ze overtuigend moeten worden aangetoond. Aan het woord “aantonen” mag niet, tenzij uit de wetsgeschiedenis anders blijkt, een andere betekenis worden gehecht dan “aannemelijk maken”.

Het Hof van Justitie gebruikt in meerdere arresten over btw-(carrousel)fraude overigens ook de term “aantonen” als het gaat om het leveren van bewijs door de inspecteur dat sprake is van fraude en de ondernemer dit wist of had moeten weten. Over dit onderwerp schreef ik eerder een blog. Uit rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat aansluiting moet worden gezocht bij de nationale regels over bewijs. Dit betekent dat de inspecteur de feiten die leiden tot het oordeel dat sprake is van fraude en de ondernemer dit wist of had moeten weten aannemelijk dient te maken.

Omkering en verzwaring van den bewijslast

Met omkering en verzwaring van de bewijslast in fiscale procedures krijgt u te maken als u verzoeken om informatie van de inspecteur niet (voldoende) beantwoordt, als u bewust een te lage aangifte indient of als u helemaal geen aangifte indient. Voor een uitgebreide toelichting van de gevallen waarin omkering en verzwaring van de bewijslast plaatsvindt, verwijs ik naar de blog van mijn kantoorgenote Vanessa Huygen.

Waar eerst de inspecteur moest bewijzen, moet bij omkering van de bewijslast u maar bewijzen. Bovendien geldt alsdan een verzwaarde bewijslast: aannemelijk maken is niet meer voldoende, u moet doen blijken (overtuigend aantonen) dat de feiten liggen zoals u stelt. En dat is geen eenvoudige klus.

Is in uw procedure de bewijslast omgekeerd en verzwaard? Lees dan vooral ook het artikel van mijn kantoorgenoot Ludwijn Jaeger en de blog van mijn kantoorgenoot Nick van den Hoek. De situatie is wel zorgelijk maar zeker niet hopeloos, zoals in die publicaties overtuigend wordt aangetoond. De inspecteur mag dan uw inkomsten hebben geschat omdat u geen aangifte daarvan hebt gedaan, maar die schatting mag niet willekeurig (uit de lucht gegrepen) zijn. Het moet gaan om een redelijke schatting, op basis van de gegevens in het dossier. En dat biedt mogelijkheden voor u. Ook bij omkering en verzwaring van de bewijslast kan de inspecteur niet op zijn lauweren rusten, zoals mijn kantoorgenote Marloes Lammers in haar blog schreef.

Bewijs bij boetes

Het opleggen van een fiscale boete (verzuim- of vergrijpboete) is een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM. Dat houdt onder meer in dat u onschuldig bent tot het tegendeel is bewezen.

Dat beboeting Europeesrechtelijk als strafvervolging wordt aangemerkt, betekent niet dat alle bewijsregels van het strafrecht van toepassing zijn op de fiscale boete. Ook bij zo’n boete geldt de vrije bewijsleer. De inspecteur mag de te bewijzen (feitelijke) bestanddelen van het beboetbare feit op alle manieren aannemelijk maken. De hiervoor genoemde bewijsregels zijn dus ook op het fiscale boeterecht van toepassing.

Maar dat de belastingrechter oordeelt dat een correctie geheel of ten dele terecht is geweest, betekent niet automatisch dat sprake is van een beboetbare gedraging.

Bij het opleggen van een boete dient de inspecteur immers niet alleen te bewijzen dat u meer belasting verschuldigd bent dan u hebt aangegeven, maar ook dat dit aan opzet of grove schuld van u is te wijten. Althans, dat geldt bij de zwaardere boetes (vergrijpboetes). Bij verzuimboetes, bijvoorbeeld voor het te laat doen van aangifte, is dat niet het geval.

Wat nu als de inspecteur een hoger belastingbedrag dan werd aangegeven, heeft vastgesteld met toepassing van omkering van de bewijslast? Geldt dat hogere belastingbedrag dan als grondslag voor de berekening van de boete, die is uitgedrukt in een percentage van de meer verschuldigde belasting?

Uitgangspunt is dat de heffing doorwerkt in de boete, ook in het geval de beboete in een tegenbewijspositie is gedrukt. Volgens de Hoge Raad ontslaat dit de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een boete passend en geboden is. Daarbij moet hij ook in aanmerking nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder de omstandigheid dat “omkering van de bewijslast” is toegepast. In de rechterlijke praktijk komt dat neer op een korting op de boete, liggend tussen 5 en 20 procent, afhankelijk van de mate waarin de inspecteur bewijs kon leveren zonder toepassing van de “omkering van de bewijslast”. Zie ook de blog van mijn kantoorgenoot Vanessa Huygen over dit onderwerp.

Conclusie

In het fiscale recht zijn er geen wettelijke regels die bepalen welke procespartij wat moet bewijzen. Uit de belastingrechtspraak kunnen enkele bewijsregels worden afgeleid. In een notendop: de inspecteur moet belasting verhogende feiten aannemelijk te maken, u belasting verlagende feiten.  

“Aannemelijk maken” of “aantonen” is de regel. De rechter dient er dan van overtuigd te worden dat zeer waarschijnlijk is dat de feiten zijn zoals u stelt. Dat betekent niet dat elke twijfel dient te zijn uitgesloten. Dat ligt anders als de wet spreekt van “doen blijken”, in dat geval moeten de feiten volledig worden bewezen (“overtuigend aantonen”).

Heeft u niet voldaan aan uw verplichting de Belastingdienst te informeren, of is de aangifte niet of te laag ingediend, dan schrijft de wet voor dat de bewijslast die in beginsel bij de inspecteur lag, wordt verschoven naar u. Daarbij wordt de bewijslast ook nog eens verzwaard. U moet dan doen blijken dat u gelijk heeft. Maar ook in het geval van omkering van de bewijslast is nog niet alle hoop verloren.

De inspecteur dient in het geval van het opleggen van een boete niet alleen de feiten voor de correctie te bewijzen, maar ook de feiten die ertoe leiden dat de correctie aan opzet of grove schuld van u is te wijten. Als de rechter heeft vastgesteld dat een correctie geheel of ten dele terecht is geweest, betekent dit dus niet automatisch dat ook de beboetbare gedraging is bewezen. Wees er in een fiscale procedure alert op wie welk bewijs moet leveren: alleen dan kunt u gelijk hebben én krijgen!

Mr. C.E. (Carlijn) van Dijk (1985) is sinds 2017 advocaat bij Jaeger Advocaten-belastingkundigen. Zij is gespecialiseerd in het fiscaal recht.