Hoe gebrekkige communicatie ook positieve kanten kan hebben

Door prof. dr. Niels van Nieuw Amerongen RA

Inleiding
In eerdere blogs heb ik regelmatig stil gestaan bij het onderwerp communicatie en relatiemanagement. Zo passeerde in het blog Relatiemanagement is maatwerk, enkele cases uit het tuchtrecht, een aantal voorbeelden de revue waarbij sprake was van voorbeeldige communicatie en relatiemanagement en waar dat te wensen overliet. In mijn oratie (9 juni 2022) heb ik de (te onderzoeken) hypothese gesteld dat relatiemanagement positieve impact kan hebben op controlekwaliteit in situaties waarbij de cliënt zich open stelt voor het ontwikkelen van een relatie. En voor wat betreft cliënten die zich niet willen laten kennen (zich niet figuurlijk bloot geven), kan de gangbare agency theorie goed als uitgangspunt dienen. Onlangs kwam ik een studie (Shaub en Lawrence, 1996) op het spoor die op dit laatste punt onderbouwing geeft, maar hieraan ook een mooie spits geeft: gebrekkige communicatie heeft een positieve impact op professional skepticism. Omdat het artikel zich lastig laat lezen, heb ik dit artikel in het voorliggende blog samengevat en van beschouwing voorzien. De gehele studie omvat meer elementen dan alleen communicatie en de accountant-cliënt relatie. Daarom is het goed om de studie in context te zien.

Het experiment van Shaub en Lawrence (1996)
Shaub en Lawrence waren geïnteresseerd in de vraag of de mate van professioneel kritische instelling (professional skepticism) wordt beïnvloed door de volgende factoren (onafhankelijke variabelen):
• ethische dispositie;
• ervaring; en
• situationele factoren.

Zij voerden een experiment met negen “low/high risk” situaties uit onder 156 accountants van één (toenmalige) Big-6 firma. Ik zal onderstaand eerst ingaan op de wijze van meten van professional skepticism. Aansluitend worden de onafhankelijke variabelen nader toegelicht.

Afhankelijke variabele professional skepticism
Omdat Professioneel-Kritische Instelling (PKI) [1] zowel een belangrijk als een ‘beladen’ concept is, is het goed om eerst de definitie van Shaub en Lawrence te vermelden (vertaling door mij): “PKI is een keuze om de plicht van de professionele accountant om de schadelijke gevolgen van het gedrag van een ander te voorkomen of te verminderen”. Vertaald naar een controlesetting gaat het om het bereid zijn om (vertaling wederom van mij) “beweringen van de cliënt of algemeen geaccepteerde conclusies te betwijfelen, te bevragen of het er niet mee eens te zijn”. De auteurs hebben het concept professional skepticism op drie manieren geoperationaliseerd: de mate van waarschijnlijkheid (uitgedrukt in een percentage).

• dat een onregelmatigheid bestaat;
• dat aanvullend testwerk zal worden uitgevoerd; en
• dat de accountant de cliënt direct zal confronteren.

Onafhankelijke variabelen: ethische dispositie, ervaring en situationele factoren
De drie onafhankelijke variabelen werden in het onderzoek als volgt geoperationaliseerd:

Tabel 1 Onafhankelijke variabelen (ontleend aan Shaub en Lawrence 1996)

Relativisme
Het voert wat te ver om alle bovenstaande onafhankelijke variabelen nader toe te lichten. Belangrijk voor een goed begrip van het artikel is wel het element ‘relativisme’, als onderdeel van de variabele ‘ethische aanleg’. Een persoon met een hoge mate van relativering acht zich niet in staat om een situatie te toetsen aan hoger liggende morele principes, met name omdat morele uitgangspunten van persoon tot persoon verschillen. Een hoge mate van relativering staat in deze studie synoniem voor het goedkeuring geven aan een specifieke situatie. Hier staat tegenover de persoon die zich wel in staat acht om te bepalen of iets moreel gezien toegestaan is. Volgens het voorspellende model leidt een lagere mate van relativering tot een hogere mate van professional skepticism (de accountant is dan meer in staat om een moreel oordeel te vellen en beoordeelt of handelt vervolgens professioneel-kritischer).

Relatie en communicatie tussen accountant en cliënt
Bij de situationele factoren wordt aansluiting gezocht bij de elementen van de fraudedriehoek. De twee factoren die er voor het hoofdonderwerp van dit blog toe doen, zijn in vetgedrukt weergegeven: (a) wel of niet gehechte vriendschappelijke relatie; en (b) gebrekkige of goede kwaliteit van de communicatie met de cliënt.

Resultaten uit het onderzoek
In de studie wordt een drietal conclusies getrokken op basis van het experiment:

Accountants die situatie-ethiek voorstaan zijn minder sceptisch en maken zich minder druk om professionele ethiek
Deze conclusie houdt verband met de eerste onafhankelijke variabele, in het bijzonder die betreffende relativering (accountants met een hoge mate van relativering zijn accountants die situatie-ethiek voorstaan). De conclusie is wat mij betreft voor de hand liggend. Als accountants niet of minder met algemene morele principes uit de voeten kunnen, is het de vraag waaraan specifieke situaties dan wel getoetst worden, wat de norm is. Dat houdt dan mogelijk ook in, dat minder snel sprake is van een rode vlag die om heads-up van de accountant vraagt. Dan is de betrokken accountant ook minder professioneel-kritisch. Hoewel de studie al behoorlijk gedateerd is, en de studie niet concreet ingaat op hoe accountants met een situatie-ethiek oordelen vormen, kunnen we er wat mij betreft wel een les uit halen. En dat is de vraag welke norm of welk ethisch uitgangspunt hanteer je als je niet met algemene principes uit de voeten kunt? Heb je dat voor jezelf voldoende scherp? En welke waarborgen tref je om het subjectievere karakter te beheersen en voldoende verdedigbaar te maken?

Accountants met CPA titel gedragen zich minder professioneel kritisch vergeleken met niet-titeldragers.
De conclusie dat titeldragers vergeleken met niet-titel dragers minder professioneel-kritisch gedrag laten zien in het experiment, intrigeert enorm. Helaas wordt het niet goed duidelijk waar deze uitkomst mogelijk door wordt veroorzaakt of waarmee het samenhangt. We kunnen het niet met zekerheid zeggen. Het is overigens wel denkbaar dat de niet-titeldragers nog in opleiding zijn, waardoor situaties vooral vanuit de (ethische) theorie worden benaderd. In het verlengde daarvan is denkbaar dat de titel-drager al behoorlijk lang in de praktijk werkzaam is, en wellicht is afgestompt of commerciële belangen zwaarder laat wegen. Ik vermoed dat in de studie deze overweging niet passend is, omdat er wel een positieve impact van het aantal ervaringsjaren op professional skepticism wordt gevonden. Voor de beroepsgroep als geheel is te hopen dat alle kwaliteitsmaatregelen die sinds 2015 zijn getroffen de hiervoor vermelde situatie in voldoende mate ook hebben uitgebannen. Kwaliteit moet immers voor commercie gaan.

Situaties waarin verhoogde PKI zichtbaar is, betreffen:
• De aanwezigheid van een transactie met een verbonden partij.
• Financiële stress bij de cliënt (motivatie om de jaarrekening verkeerd te presenteren).
• Niet accurate beweringen cliënt in voorgaand jaar.
• Gebrekkige kwaliteit van communicatie tussen accountant en cliënt.

Van de situaties die leiden tot verhoogde PKI wil ik de vinger leggen bij de gebrekkige kwaliteit van communicatie tussen de accountant en de cliënt. Zoals we weten uit Controlestandaard 260 is communicatie een wederkerig proces tussen de accountant en de cliënt. Deze standaard geeft aan dat tenminste significante aangelegenheden moeten worden besproken. Als het proces van communicatie te wensen overlaat, is dat een belangrijk aandachtspunt voor de controle. Immers, de cliënt heeft in de opdrachtbevestiging expliciet bevestigd naar de accountant alle openheid te betrachten. En daarin lijken met gebrekkige communicatie toch kinken in de kabel op te treden. Dat bemoeilijkt de accountantscontrole. Daarom is het bemoedigend dat uit deze studie blijkt dat als gebrekkige communicatie voor de accountant een heads-up heeft gegeven, dit heeft geresulteerd in een verhoogde mate van professional skepticism.

Nu zou je kunnen zeggen, studie is klaar, resultaten zijn samengevat, we kunnen weer verder. Maar… zoals Steve Jobs zou zeggen … ‘Wait, there’s one more thing’…

We hebben nu de significante uitkomsten van de studie besproken, maar er zijn ook niet-significante uitkomsten. De studie somt vier factoren op die geen significante impact op professional skepticism hadden:

• een hechte, persoonlijke vriendschap tussen de accountant en de cliënt;
• een korte duur van de relatie tussen de accountant en de cliënt;
• significante fees in relatie tot de omvang van de accountantspraktijk;
• het geslacht van het cliënt personeel.

De auteurs geven aan dat uit deze studie niet blijkt dat de onafhankelijkheid van de accountant in het geding is. Daaraan voegen ze wel de uitnodiging tot nader onderzoek toe. In mijn oratie heb ik ook aangegeven dat een lange duur van de relatie en hechte vorm van de relatie zowel positieve als donkere kanten kan hebben. Deze studie is niet concluderend op dit punt. En er zijn veel andere onderzoeken die wisselende uitkomsten laten zien. Voor de praktijk is het vooral van belang om de dark side van dergelijke relaties goed te overwegen, en deze ook met de cliënt en binnen het controleteam (en met compliance en kwaliteitsbepalers) bespreekbaar te maken.

Al met al een interessant experimenteel onderzoek. Het spreekt wat mij betreft voor zich dat ook andere onderzoeksmethoden denkbaar zijn bij toekomstig onderzoek. Ik nodig de wetenschappers graag uit om de problematiek die ik in dit blog schetste nader te onderzoeken. Zelf hebben we onderzoek in voorbereiding, en hopen daarover in de toekomst weer nieuwe inzichten uit te kunnen rapporteren.

Prof. dr. Niels van Nieuw Amerongen RA is directeur bij V&A accountants-adviseurs en associate professor Auditing & Assurance aan Nyenrode

Literatuur

Quadackers, L., Groot, T.L.C.M., & Wright, A. (2014). Auditors’ Professional Skepticism: Neutrality versus Presumptive Doubt. Contemporary Accounting Research, Vol.31(3): pp. 639-657.

Shaub, M.K., & Lawrence, J.E. (1996). Ethics, Experience and Professional Skepticism: A Situational Analysis. Behavioral Research in Accounting, Vol.8 (Supplement): pp. 124-157.

[1] Controlestandaard 200 (.13l) verstaat onder professioneel-kritische instelling: “Een houding die onder meer gekenmerkt wordt door een onderzoekende instelling, het alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen die het gevolg zijn van fouten of fraude, en een kritische evaluatie van controle-informatie”. Quadackers, Groot, en Wright (2014) merken op dat er geen universeel geaccepteerde definitie van “professional skepticism” voorhanden is.